Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете получение субсидии из бюджета на оплату (обеспечение) расходов, понесенных на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), давших положительный результат. Рассмотрим на примерах.
Ситуация
На выполнение НИОКР из бюджета получена субсидия - 49 800 000 руб. 30 000 000 руб. поступила на расчетный счет в 2015 году, 19 800 000 руб. поступила на расчетный счет в 2016 году.
31.12.2016 года работы были признаны завершенными и давшими положительный результат НИОКР.
Приказом по предприятию в бухгалтерском учете установлен срок списания затрат, понесенных на выполнение НИОКР в течение пяти лет (60 месяцев), начиная с 1 января 2017 года.
В налоговом учете субсидия в размере 49 800 000 руб. учитывается в составе внереализационных доходов согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ следующим образом:
- в 2016 году – 15 000 000 руб.;
- в 2017 году – 15 000 000 руб.;
- в 2018 году – 19 800 000 руб.;
Итак, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение субсидии из бюджета на оплату (обеспечение) расходов, понесенных на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), давших положительный результат?
По закону
Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).
В рассматриваемой ситуации субсидия выделена на оплату понесенных затрат на НИОКР.
Бухгалтерский учет
Расходы на НИОКР в данном случае включаются в состав вложений во внеоборотные активы на дату завершения работ (п. 2, 5, 9 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 115н).
В данном случае по НИОКР получен положительный результат, который используется в производственной деятельности организации.
В связи с этим в месяце начала использования результатов НИОКР в деятельности организации их стоимость списывается со счета учета вложений во внеоборотные активы в дебет счета 04 «Нематериальные активы» и обособляется в аналитическом учете по этому счету (как отдельный инвентарный объект) (что следует из пунктов 6, 7 ПБУ 17/02, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое использование их результатов (п. 10 ПБУ 17/02, п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
В рассматриваемой ситуации списание производится линейным способом (равномерно) исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР (в данном случае равного пяти годам) (п. 11, 12 ПБУ 17/02).
В течение отчетного года списание производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (что следует из п. 14 ПБУ 17/02).
Получение из бюджета субсидии отражается в порядке, установленном ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н).
В рассматриваемой ситуации субсидия получена на плату расходов, ранее понесенных на выполнение НИОКР, учтенных в качестве внеоборотных активов, т. е. она учитывается как средства, полученные на финансирование капитальных расходов (п. 4 ПБУ 13/2000).
Так как бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения денежных средств, то на дату поступления бюджетных средств организация отражает возникновение целевого финансирования в корреспонденции со счетом учета денежных средств (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000).
Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных расходов, признаются прочими доходами организации на систематической основе - в течение срока полезного использования подлежащего амортизации внеоборотного актива или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам (п. п. 8, 9 ПБУ 13/2000).
При этом на дату ввода в эксплуатацию внеоборотного актива сумма целевого финансирования учитывается в качестве доходов будущих периодов.
В течение срока полезного использования внеоборотного актива организация ежемесячно признает прочий доход в размере начисленной амортизации.
В рассматриваемой ситуации субсидия выделена организации на финансирование капитальных расходов (расходов на НИОКР, учитываемых в качестве внеоборотного актива, стоимость которого списывается равномерно в течение срока полезного использования результата НИОКР) после начала использования результатов НИОКР.
Таким образом, необходимо сумму полученной субсидии включить в состав доходов будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, ввода в эксплуатацию внеоборотного актива, субсидию в размере списанных расходов на НИОКР относить на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Налог на прибыль
Расходы на НИОКР учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР и подписан акт приемки-сдачи выполненных НИОКР (подп. 5 п. 2, п. 4 ст. 262, подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на финансирование расходов в связи с осуществлением НИОКР, в данном перечне не поименованы, в связи с чем они учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, письме Минфина России от 04.07.16 № 07-01-09/38825).
Порядок учета в составе доходов средств полученных субсидий определен пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.
Субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода (абз. 1 п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Расходы на НИОКР в налоговом учете признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, а в бухгалтерском - равномерно в течение пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР.
В результате этого возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере стоимости НИОКР и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
По мере списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) (п. 18 ПБУ 18/02).
В налоговом учете в течение трех налоговых периодов (2016, 2017 и 2018 годы) субсидия признается доходом в размере:
- в 2016 году – 15 000 000 руб.;
- в 2017 году – 15 000 000 руб.;
- в 2018 году – 19 800 000 руб.;
В бухгалтерском учете субсидия признается доходом в размере ранее списанных расходов на НИОКР в течение пяти лет в размере 9 960 000 руб. (49 800 000 руб. : 5 лет), начиная с 2017 года по 2021 год.
Таким образом, на эти даты возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме непризнанного в бухгалтерском учете дохода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).
Таким образом, следует сформировать отложенный налоговый актив (ОНА):
- в 2016 году в размере 3 000 000 руб. (15 000 000 руб. х 20%);
- в 2017 году в размере 1 008 000 руб. ((15 000 000 руб.- 9 960 000 руб.)) х 20%);
- в 2018 году в размере 1 968 000 руб. ((19 800 000 руб.- 9 960 000 руб.)) х 20%);
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания доходов (в размере списанных расходов на НИОКР) в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02), начиная с 2019 года по 2021 год.
- в 2019 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);
- в 2020 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);
- в 2021 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%).
При получении бюджетных средств в 2015 и 2016 г.г.:
Дебет 51 Кредит 86
- 49 800 000 руб. - получена субсидия на компенсацию расходов на НИОКР (основание: выписка банка по расчетному счету).
На дату завершения НИОКР и ввода в эксплуатацию внеоборотного актива (31.12.16):
Дебет 86 Кредит 98
- 49 800 000 руб. - субсидия включена в состав доходов будущих периодов (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 04 Кредит 08
- 49 800 000 руб. - приняты к учету НИОКР, давшие положительный результат (основание: акт об использовании результатов НИОКР в производстве);
Дебет 68/ОНО Кредит 77
- 9 960 000 (49 800 000 руб. x 20%) - отражено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 3 000 000 руб. (15 000 000 руб. х 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
2017 год:
Дебет 20 Кредит 04
- 9 960 000 руб. (49 800 000 руб. : 5 лет) - часть расходов на НИОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 98 Кредит 91-1
- 9 960 000 руб. - признан прочий доход в сумме списанных расходов на НИОКР (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 1 992 000 руб. - уменьшено (погашено) ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 1 008 000 руб. ((15 000 000 руб. - 9 960 000 руб.) х 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
2018 год:
Дебет 20 Кредит 04
- 9 960 000 руб. (49 800 000 руб./ 5 лет) - часть расходов на НИОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 98 Кредит 91-1
- 9 960 000 руб. - признан прочий доход в сумме списанных расходов на НИОКР (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 1 992 000 руб. (9 960 000/ 5 лет) - уменьшено (погашено) ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 1 968 000 руб. ((19 800 000 руб. - 9 960 000 руб.) х 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
2019 год:
Дебет 20 Кредит 04
- 9 960 000 руб. (49 800 000 руб. : 5 лет) - часть расходов на НИОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 98 Кредит 91-1
- 9 960 000 руб. - признан прочий доход в сумме списанных расходов на НИОКР (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. : 5 лет) - уменьшено (погашено) ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%) - уменьшен (погашен) ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
2020 год:
Дебет 20 Кредит 04
- 9 960 000 руб. (49 800 000 руб. : 5 лет) - часть расходов на НИОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 98 Кредит 91-1
- 9 960 000 руб. - признан прочий доход в сумме списанных расходов на НИОКР (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. : 5 лет) - уменьшено (погашено) ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%) - уменьшен (погашен) ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
2021 год
Дебет 20 Кредит 04
- 9 960 000 руб. (49 800 000 руб. : 5 лет) - часть расходов на НИОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 98 Кредит 91-1
- 9 960 000 руб. - признан прочий доход в сумме списанных расходов на НИОКР (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. : 5 лет) - уменьшено (погашено) ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%) - уменьшен (погашен) ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
В результате применения ПБУ 18/02:
Сальдо по счету 68/ОНА = 0 руб. (3 000 000 руб. + 1 008 000 руб. + 1 968 000 руб. - 1 992 000 руб. - 1 992 000 руб. - 1 992 000 руб.);
Сальдо по счету 68/ОНО = 0 руб. (9 960 000 руб. - 1 992 000руб. - 1 992 000 руб. - 1 992 000 руб. - 1 992 000 руб. - 1 992 000 руб.);
Таким образом, можно сделать вывод о правильности применения ПБУ 18/02.
Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
