Если организацией вследствие неприменения нормативно-правовых актов по бухучету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Ошибки исправляются в порядке, установленном ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Пользователи отчетности - потенциальные инвесторы и контрагенты, заказчики, арендодатели и кредиторы, - должны знать, стоит ли доверять этой организации ресурсы. На основании отчетности они принимают решение:
- имеет ли смысл покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);
- поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.
Существенность ошибки
Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает.
Существенность ошибки налогоплательщик определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
Показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Существенность данного показателя зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения, т. е. совокупности качественных и количественных факторов.
Определенный уровень существенности ошибки надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.
Существенность в процентах от значения строки отчетности
Это традиционный способ установления уровня существенности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5 или более процентов. Приведем пример определения существенности допущенной ошибки.
Пример 1 Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более.
|
Наименование строки отчетности |
Значение строки до выявления ошибки, руб. |
Значение строки после исправления ошибки, руб. |
Искажение значения строки отчетности в процентах (%) |
|
1210 «Запасы» |
50 000 |
50 100 |
0,2 (((50 100 руб. - 50 000 руб.) : 50 100 руб.) x 100%) |
|
2120 «Себестоимость продаж» |
20 000 |
19 900 |
0,5 (((20 000 руб. - 19 900 руб.) : 19 900 руб.) x 100%) |
|
2200 «Прибыль (убыток) от продаж» |
5000 |
5100 |
1,96 (((5100 руб. - 5000 руб.) : 5100 руб.) x 100%) |
|
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» |
1000 |
1100 |
9,09 (((1100 руб. - 1000 руб.) : 1100 руб.) x 100%) |
|
2410 «Текущий налог на прибыль» |
200 |
220 |
9,09 (((220 руб. - 200 руб.) : 220 руб.) x 100%) |
|
2400 «Чистая прибыль (убыток)» |
800 |
880 |
9,09 (((880 руб. - 800 руб.) : 880 руб.) x 100%) |
Процент искажения значения строк 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», 2410 «Текущий налог на прибыль» и 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.
Существенности исходя из среднего значения показателей отчетности
Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.
Приведем пример расчета уровня существенности ошибки в твердой сумме.
Пример 2 Согласно учетной политике уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2017 года составили:
- Баланс:
- по строке 1150 «Основные средства» - 5 млн руб.;
- по строке 1230 «Дебиторская задолженность» - 3 млн руб.;
- по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 2 млн руб.;
- Отчет о финансовых результатах:
- по строке 2110 «Выручка» - 24 млн руб.;
- по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» - 1 млн руб.
Итого 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).
Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2017 г., - 350 тыс. руб. (35 млн руб. : 5 x 5%).
Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а ошибки, превышающие 350 тыс. руб., - существенными.
Порядок исправления существенных ошибок
Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода, когда она была выявлена - до утверждения отчетности участниками организации или после (разд. II ПБУ 22/2010).
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
- когда и какая ошибка допущена;
- на какие строки отчетности, и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;
- когда ошибка выявлена;
- какими проводками исправлена ошибка;
- какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации
В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются:
- если они выявлены до 31 декабря отчетного года - записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010);
- если они выявлены 31 декабря отчетного года или позже - записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).
Таким образом, все ошибки текущего отчетного периода выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.
Есть несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета.
Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Для исправления ошибки следует:
- составить бухгалтерскую справку, в которой указывается: когда и какая ошибка допущена, когда ошибка выявлена, какими проводками исправлена;
- сторнировать неправильные проводки;
- сделать правильные записи.
Пример 3 В декабре 2017 года была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2017 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.
В этом случае в декабре 2017 года - в месяце обнаружения ошибки - производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).
В декабре 2017 года - на дату выявления ошибки
Дебет 20 Кредит 02
- 100 000 руб. – исправлена ошибка, доначислена амортизация по оборудованию за период с января по ноябрь 2017 года (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Пример 4 Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме - 60 000 руб. вместо 40 000 руб.
Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.
Для исправления ошибки на 31 декабря 2016 года сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 Кредит 68
- 60 000 руб. - сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 года;
Дебет 26 Кредит 68
- 40 000 руб. - начислен налог на имущество за I квартал 2016 года.
Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности
Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то она исправляется в зависимости от даты ее выявления.
Рассмотрим алгоритм действий, если ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 7 ПБУ 22/2010).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе. Для этого предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе отражают «1».
Пример 5 Премии рабочим производственного цеха в 2016 году были начислены в правильной сумме, но неправильной проводкой Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» вместо проводки Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70.
В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2015 год (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» по строке 2220 «Управленческие расходы»).
Ошибка выявлена в марте 2016 году после передачи отчетности участникам организации на утверждение.
Для исправления ошибки на 31 декабря 2016 года сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 Кредит 70
- сторнирована неправильная проводка по начислению премий;
Дебет 20 Кредит 70
- сделана правильная проводка по начислению премий.
В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».
Если ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 8 ПБУ 22/2010).
При этом в пересмотренной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности.
Пересмотренная отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная.
Как исправить ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):
- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т. е. счет 84 «Нераспределенная прибыли (непокрытый убыток);
- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года) (п. 11 ПБУ 22/2010).
В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).
Отметим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Упрощенная процедура исправления ошибок
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета.
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 6 В январе 2017 года после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 года. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации.
В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Сумма ошибки составила 500 000 руб. Кроме этого не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб. Данная ошибка признана существенной.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 года произведены исправительные записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 года;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 года;
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
- 90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 года;
Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»
- 500 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 года;
Дебет 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
- 500 000 руб. – закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90;
Дебет 99 «Прибыль и убытки» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
- 500 000 руб. – закрыт субсчет «Прибыль и убытки»;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99 «Прибыль и убытки»
- 500 000 руб. – скорректирована сумма чистой прибыли.
В форме «Отчет о финансовых результатах» за 2016 год значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и внести изменения по другим показателям формы, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.
Пример 7 Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 года после подписания, представления и утверждения отчетности. В этом случае в июне 2017 года ошибку следует исправить следующим образом:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 года;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 года;
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
- 90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 года.
В этом случае отчетность за 2016 год не корректируется.
Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2016 год (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) бухгалтерского баланса за 2017 год и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 год.
Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
