Различия в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению разниц, учитываемых по ПБУ 18/02. Разницы подразделяются на постоянные и временные. В зависимости от влияния, которое они оказывают на налогооблагаемую прибыль (убыток), постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых расходов (доходов), а временные - отложенных налоговых обязательств (активов).
1.Когда возникают постоянные разницы, постоянные налоговые расходы (доходы) и как они отражаются в бухучете
Постоянные разницы возникают, если (п. 4 ПБУ 18/02):
расходы учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относится, например, выплачиваемая работникам материальная помощь;
доходы признаются в налоговом учете, но никогда не будут учитываться при определении финансового результата в бухгалтерском учете. К таким доходам относится, например, вклад в имущество общества, полученный от участника с долей в уставном капитале менее 50%.
Эти расходы и доходы приводят к образованию постоянных налоговых расходов. Под ними понимают сумму налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02);
доходы учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны в целях налогообложения прибыли. К таким доходам относятся, например, проценты, полученные из бюджета за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога;
расходы признаются в налоговом учете, но никогда не будут учитываться при определении финансового результата в бухгалтерском учете. К таким расходам относится, например, стоимость испорченных материальных ценностей, компенсируемая работником в добровольном порядке.
Эти доходы и расходы приводят к образованию постоянных налоговых доходов. Под ними понимают сумму налога на прибыль, которая уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
В бухучете постоянный налоговый расход отражается записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Пример отражения постоянного налогового расхода в бухгалтерском учете
Организация выплатила работнику 10 000 руб. в качестве компенсации за использование личного легкового автомобиля в служебных целях.
В бухгалтерском учете расходом признается вся сумма компенсации - 10 000 руб., а для целей налогообложения прибыли - предельная величина 1 200 руб.
В таком случае возникают постоянная разница в размере 8 800 руб. (10 000 руб. - 1 200 руб.) и постоянный налоговый расход в сумме 1 760 руб. (8 800 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете эта сумма постоянного налогового расхода отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
В бухучете постоянный налоговый доход отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (Инструкция по применению Плана счетов).
Пример отражения постоянного налогового дохода в бухгалтерском учете
Организация передала товар в оплату доли в уставном капитале ООО. Утвержденная участниками стоимость вклада - 100 000 руб., что не превышает данные независимого оценщика. Балансовая стоимость товара - 80 000 руб.
В налоговом учете по этой операции не возникает ни доходов, ни расходов. В бухгалтерском учете расход также не отражается, при этом возникает доход в сумме превышения денежной оценки вклада над балансовой стоимостью переданного товара.
На сумму превышения возникают постоянная разница в размере 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) и постоянный налоговый доход в сумме 4 000 руб. (20 000 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете эта сумма постоянного налогового дохода отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99.
2.Когда возникают временные разницы, отложенные налоговые активы (обязательства) и как они отражаются в бухучете
Временные разницы возникают, если (п. п. 8, 11 ПБУ 18/02):
доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом. К таким расходам относится, например, признанная в бухгалтерском учете величина оценочного обязательства на оплату отпусков работникам, если для целей налогообложения прибыли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается;
результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах. Например, сумма убытка, перенесенного на будущее в налоговом учете.
Величина временных разниц определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы - отложенного налогового обязательства.
Отложенный налоговый актив - это часть отложенного налога на прибыль, которая уменьшит налог, подлежащий уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).
Если вы не уверены, что в последующих отчетных периодах будет получена прибыль и организация сможет погасить вычитаемые временные разницы (например, когда производство убыточно), то отложенный налоговый актив в учете не признается.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражается обратной записью.
Списание отложенного налогового актива отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 09 при выбытии актива или обязательства, по которому отложенный налоговый актив был начислен (п. 17 ПБУ 18/02). Например, при возврате поставщику бракованного основного средства, по которому в бухучете амортизация начислена в большем размере, чем в налоговом учете, в связи с разными способами ее начисления.
Пример отражения и погашения отложенного налогового актива в бухгалтерском учете
По итогам отчетного года по данным бухгалтерского и налогового учета организация получила убыток в размере 100 000 руб. Она уверена в получении прибыли в последующие годы. По итогам следующего года налогооблагаемая прибыль составила 500 000 руб., и организация уменьшила ее на всю сумму ранее полученного убытка.
В таком случае в отчетном году возникают вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 68.
В следующем году при уменьшении налогооблагаемой прибыли на понесенный ранее убыток отражается погашение отложенного налогового актива. В бухучете это отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Отложенные налоговые обязательства признаются при возникновении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенное налоговое обязательство - это часть отложенного налога на прибыль, которая увеличит налог, подлежащий уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (Инструкция по применению Плана счетов). Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства отражается обратной записью.
Списание отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 99 при выбытии актива или обязательства, по которому отложенное налоговое обязательство было начислено (п. 18 ПБУ 18/02). Например, при возврате поставщику бракованного основного средства, по которому в бухучете амортизация начислена в меньшем размере, чем в налоговом учете, в связи с разными способами ее начисления.
Пример отражения и погашения отложенного налогового обязательства в бухгалтерском учете
Организация приобрела объект ОС и воспользовалась в налоговом учете правом на применение амортизационной премии. Расходы, признанные в месяце, следующем за месяцем приобретения ОС, составили:
в бухгалтерском учете - 7 500 руб. (ежемесячная сумма амортизации);
налоговом учете - 108 000 руб. (амортизационная премия) и 5 250 руб. (ежемесячная сумма амортизации).
Налогооблагаемая временная разница возникает в размере 105 750 руб. (108 000 руб. + 5 250 руб. - 7 500 руб.), а отложенное налоговое обязательство - в сумме 21 150 руб. (105 750 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете возникновение отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77.
Возникшие налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут уменьшены (погашены) по мере начисления амортизации. Например, в следующем месяце налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство уменьшатся на 2 250 руб. (7 500 руб. - 5 250 руб.) и 450 руб. (2 250 руб. x 20%) соответственно.
На сумму уменьшения (погашения) отложенного налогового обязательства в бухучете производится запись по дебету счета 77 и кредиту счета 68.
3.Как заполнить отдельные показатели отчета о финансовых результатах при применении ПБУ 18/02
При заполнении отчета о финансовых результатах учтите, в частности, следующее (п. 24 ПБУ 18/02):
в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения, отражается расход (доход) по налогу на прибыль. Этот показатель приводится с разбивкой на текущий и отложенный налог;
в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) периода, отражается налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).
