Необходимость проводить инвентаризацию имущества и обязательств продиктована необходимостью обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В ходе инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются самим налогоплательщиком, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 1-3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – закон о бухучете), п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее – положение № 34н).
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием товаров и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 закона о бухучете).
Бухгалтерский учет
Выявленные в результате проведенной инвентаризации излишки объектов основных средств, материально-производственных запасов (МПЗ), денежных средств и иных активов принимаются к бухгалтерскому учету.
При этом активы, отличные от денежных средств, принимаются к учету по текущей рыночной стоимости (подп. «а» п. 28 положения № 34, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, подп. «а» п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, п. 3.3, абз. 2 п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49).
Таким образом, излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и у коммерческой организации соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.
То есть в той же сумме в бухгалтерском учете признается прочий доход, который отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
Итак, если при инвентаризации выявлены излишки, то схема проводок будет следующая:
Дебет 01, 03, 07, 08, 10, 11, 20, 41, 43, 50 и др. Кредит 91-1
- приняты к учету активы, выявленные при инвентаризации (отражены излишки, выявленные при инвентаризации)(основание: сличительные ведомости, ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией).
Налоговый учет: налог на прибыль
Доход в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Как следует из положений НК РФ (п. 5 ст. 274), внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, т. е. по рыночной цене.
Таким образом, в налоговом учете стоимость излишков материально-производственных запасов включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ по рыночной стоимости на основании статьи 105.3 НК РФ.
Основные средства
Если в результате инвентаризации выявлено основное средство, то его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ.
Эта же сумма будет отражена в составе внереализационных доходов.
То есть для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу (письмо Минфина России от 06.06.08 № 03-03-06/4/42).
При этом амортизационная премия по такому основному средству не учитывается в расходах в связи с тем, что отсутствуют капитальные вложения на его создание или приобретение (письмо Минфина России от 29.12.09 № 03-03-06/1/829).
Материальные расходы
Стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 20 статьи 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, при реализации или при использовании в производстве этих МПЗ в составе материальных расходов отражается их стоимость.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
По факту выявления излишков объект налогообложения, предусмотренный статьи 146 НК РФ, не возникает. Также не начисляется НДС при передаче излишков, выявленных при инвентаризации, в производство (письмо Минфина России от 01.09.05 № 03-04-11/218).
В случае дальнейшей реализации выявленных при инвентаризации излишков НДС начисляется в общем порядке.
Налог на имущество
Налогом на имущество облагается обложению налогом на имущество организаций подлежит движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ, п. 1 ст. 374 НК РФ).
Выявленные при инвентаризации излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (п. 28 положения № 34н).
Если обязательная инвентаризация проводилась в конце года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, логично было бы предположить, что объекты ОС, обнаруженные в ходе инвентаризации, должны включаться в базу по налогу на имущество после постановки на учет.
В то же время имеется письмо Минфина России от 06.06.08 № 03-03-06/4/42, в котором сказано, что выявленные в ходе инвентаризации имущества активы, отвечающие критериям основных средств (см. п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), отраженные в сличительной ведомости по состоянию, к примеру, на 1 декабря текущего года, подлежат налогообложению с 1 января этого года.
В этом же документе разъясняется, что, если рыночная стоимость выявленных при инвентаризации основных средств определилась после проведенной в начале следующего года оценки, возникает необходимость представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на имущество за соответствующий налоговый (отчетный) период начиная с налоговой декларации за тот год, когда проводилась инвентаризация.
Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
