Рассмотрим правовые основы, порядок учета и налогообложения поручительства по гражданско-правовым договорам.
Поручительство – популярная мера, направленная на то, чтобы предотвратить (или минимизировать) негативные последствия в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязательств.
Это сделка, в рамках которой поручитель обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения им принятого в договоре обязательства.
Поручительством могут быть обеспечены любые обязательства, но чаще всего данный способ применяется при заемных операциях.
Что должно быть в договоре
Для договора поручительства установлена письменная форма (ст. 362 ГК РФ). Существенными условиями такого договора (т. е. условиями, без которых он считается незаключенным), являются четкое указание, за кого было выдано поручительство, а также данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором. В договоре должны быть отражены:
- порядок и срок согласования поручителем и кредитором условий договора поручительства;
- порядок заключения и вступления договора в силу;
- порядок предоставления и юридического оформления обеспечения исполнения обязательства должником перед поручителем;
- размер и срок оплаты должником услуг поручителя;
- порядок предъявления регрессных требований и возмещения понесенных поручителем убытков;
- размер и порядок внесения должником платы за пользование средствами поручителя с момента исполнения последним договора поручительства и до удовлетворения должником регрессных требований поручителя и др.
Стороны договора - кредитор по основной сделке и поручитель. (Обратим внимание на то, что должник в этом договоре не участвует, хотя его заключение, как правило, инициирует именно он).
Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства.
Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ).
Поручительство организации прекращается по основаниям, указанным в статье 367 ГК РФ, в т. ч. с прекращением обязательства должника.
При этом должник, исполнивший данное обязательство, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Поскольку наиболее часто поручительство применяется при осуществлении заемных операций, то рассмотрим бухгалтерский учет по договору поручительства при осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица.
Учет у кредитора
При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи:
Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»
- получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа;
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51 «Расчетные счета»
- предоставлены взаем денежные средства;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»
- начислены проценты по займу.
Если должник выполнил свои обязательства в полном объеме, то делаются следующие записи:
Дебет 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» 76, субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»
- на банковский счет зачислены возвращенный заем и проценты;
Кредит 008
- отражено прекращение поручительства.
Предъявление претензий (исков) должнику и/или поручителю отражается записью:
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» 76 субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
- предъявлена претензия (иск) должнику и/или поручителю.
Удовлетворение претензионных (исковых) требований отражается следующим образом:
Дебет 51 и др. Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
- на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска);
Кредит 008
- отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.
Учет у должника
Отношения должника и поручителя могут быть оформлены договором о предоставлении услуг поручительства, по условиям которого должник нередко уплачивает поручителю вознаграждение в согласованном между ними размере.
Должник при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи.
Отражение выплаты вознаграждения поручителю:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору поручительства»
- начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС);
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору поручительства»
- отражен НДС в составе вознаграждения поручителя;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
- принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору поручительства» Кредит 51
- с банковского счета перечислено вознаграждение поручителю.
Отражение получения и возврата займа
Дебет 51 и др. Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- на банковский счет зачислен денежный заем;
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66, 67
- начислена задолженность по процентам за пользование займом;
Дебет 66, 67 Кредит 51 и др.
- с банковского счета возвращены заимодавцу заем и проценты.
Отражение обязательства перед поручителем:
Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает следующую запись:
Дебет 66, 67 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
- отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования.
Погашение обязательства перед поручителем:
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51
- с банковского счета перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска).
Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя.
Учет у поручителя
По условиям договора поручительства поручитель может нести ответственность перед кредитором за должника - как с ограничением, так и без ограничения ее срока. В любом случае, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, поручитель включает его сумму в состав своих прочих доходов. Данный доход формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС).
На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету НДС делаются записи:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору поручительства» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
- начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению;
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
- начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения;
Дебет 51 и др. Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору поручительства»
- на банковский счет зачислено вознаграждение поручителя.
Факт выдачи поручительства за должника отражается следующим образом:
Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»
- выдано кредитору поручительство за должника.
Прекращение поручительства отражается обратной записью.
Поручитель, исполнивший свое обязательство, т. е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в т. ч. и в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.
Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51 «Расчетные счета»
- перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника;
Кредит 009
- отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
Дебет 51 и др. Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
- на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска).
Налог на прибыль у должника
К поручителю, исполнившему обязательство организации по договору займа, переходят права кредитора по данному обязательству, следовательно, при исполнении поручителем заемного обязательства у организации-должника не возникает доходов (так как не происходит увеличения экономических выгод применительно к п. 1 ст. 41 НК РФ).
Погашение задолженности перед поручителем по исполненному им заемному обязательству для целей налогообложения, на наш взгляд, учитывается у должника в том же порядке, что и погашение задолженности по заемному обязательству, т. е. как погашение основной суммы займа и уплата процентов по этому займу.
Следовательно, основная сумма займа, выплаченная поручителю, в состав расходов организации не включается (на основании п. 12 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая выплате поручителю, является внереализационным расходом (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Финансисты указывают, что расходы в виде платы за предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который данное поручительство приобреталось (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 27.07.12 № 03-03-06/1/365).
Налог на прибыль у кредитора
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные к получению по договору займа, являются внереализационными доходами (п. 6 части 2 ст. 250 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления указанные доходы признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа, а также на дату прекращения действия такого договора (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
При кассовом методе проценты признаются в момент их фактического получения на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Налог на прибыль у поручителя
Особого порядка для учета сумм, уплаченных кредитору за должника при исполнении обязательства в рамках договора поручительства, а также сумм, поступивших от должника в счет погашения своей задолженности, глава 25 НК РФ не устанавливает.
Сумма денежных средств, уплаченная поручителем кредитору, подлежит компенсации должником, т. е. не является расходом организации-поручителя применительно к пункту 1 статьи 252 НК РФ.
Денежные средства, поступившие от должника в сумме обязательства, исполненного поручителем, не признаются доходом поручителя, поскольку, как указывалось ранее, при исполнении обязательства должника у поручителя возникает требование к должнику в сумме исполненного обязательства, т. е. не возникает экономической выгоды в смысле положений пункта 1 статьи 41 НК РФ.
Вознаграждение по договору поручительства и НДС
С 1 января 2017 года пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен нормой (подп. 15.3), согласно которой операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком, не будут облагаться НДС.
Нововведения распространяются на договоры, заключенные в январе (и последующие месяцы) 2017 г.
В отношении договоров поручительства, заключенных ранее указанной даты, следует ориентироваться на прежние правила, установленные законодательством Российской Федерации.
