Достаточно часто в договоры поставки включают условия о бонусах – предоставлении бесплатных единиц товаров при условии выполнения определенных требований.
Рассмотрим ситуацию на примере. Предположим, что по условиям договора для получения премии (бонуса) по итогам квартала покупателю необходимо ежемесячно закупать определенный объем. Бонусный товар передается поставщиком бесплатно, т. е. по цене 0 рублей, а стоимость ранее приобретенного товара не изменяется.
Как покупателю отразить в учете получение от поставщика в качестве премии (бонуса) дополнительно 20 единиц товара и их последующую реализацию при условии, что:
- обычная цена приобретения 20 единиц этого товара у данного поставщика составляет 20 000 руб. (без учета НДС);
- полученный товар продан организацией оптом за 28 320 руб. (в т. ч. НДС - 4320 руб.).
Правовой аспект
Важно отметить, что товар, полученный от поставщика в качестве премии (бонуса), не считается полученным безвозмездно: покупатель получает его только при выполнении условий о ежемесячно закупаемом объеме товара (п. 1 ст. 423 ГК РФ). По этому вопросу также высказался и ВАС России (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм ГК РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств, приложение к Информационному письму ВАС России от 21.12.05 № 104).
В данном случае предоставление премии покупателю не является дарением, поскольку предполагает исполнение покупателем встречного обязательства (выполнения условия договора о ежемесячном объеме закупок). Следовательно, при перечислении премии (бонуса) поставщиком покупателю не нарушается норма подпункта 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ, согласно которой в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб.
Отметим, если между поставщиком и торговой организацией заключен договор поставки продовольственных товаров, то размер вознаграждения (премии) за выполнение объема закупок по такому договору, не может превышать 10% от цены приобретения продовольственных товаров (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Товары, полученные организацией от поставщика в качестве премии (бонуса), организация принимает к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. 2, 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н).
Как уже было сказано, получение бонусного товара для покупателя не является безвозмездным. Однако, согласно первичным документам, полученным от поставщика, стоимость товара равна нулю.
Порядка определения фактической себестоимости в такой ситуации в ПБУ 5/01 не устанавливает. Поэтому покупатель вправе применить один из методов оценки (см. п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России).
Например, принять бонусный товар к учету по обычной цене его приобретения у данного поставщика (подп. «а» п. 9.2 Концепции).
Также допускается принятие к учету полученного от поставщика товара по обычной цене его реализации, что согласуется с оценкой безвозмездно полученных товаров, установленной пунктом 9 ПБУ 5/01 (подп. «б» п. 9.2 Концепции).
Принятие к учету бонусного товара может отражаться записью по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Доход от получения бонусного товара организация признает записью по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
Выручка от реализации товара признается доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). При этом фактическая себестоимость проданного товара признается расходом по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. 5, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
При признании выручки в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно фактическая себестоимость проданного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В рассматриваемой ситуации получение премии от поставщика за выполнение условий договора поставки не приводит к изменению цены приобретенных организацией в течение квартала товаров (в выставленные поставщиком в течение квартала счета-фактуры исправления не вносятся).
Следовательно, у организации-покупателя не возникает необходимости корректировать правомерно принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам.
При получении бонусного товара организация-покупатель не вправе принять к вычету НДС по данным товарам (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, письмо Минфина России от 21.03.06 № 03-04-11/60).
При реализации товара, полученного от поставщика в качестве премии (бонуса), организация начисляет НДС в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли товар, полученный от поставщика в качестве премии (бонуса), для организации-покупателя представляет собой безвозмездно полученное имущество (п. 2 ст. 248 НК РФ). Безвозмездное получение имущества приводит к возникновению у организации внереализационного дохода в сумме рыночной цены полученного имущества (ст. 41, п. 8 ст. 250 НК РФ).
Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). В рассматриваемой ситуации рыночной ценой может быть признана обычная цена приобретения полученных от поставщика товаров - 20 000 руб. Указанный доход организация признает на дату получения бонусного товара (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При дальнейшей реализации бонусного товара организация признает доход от реализации в сумме выручки (без НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом организация не может уменьшить доход от реализации товара на стоимость его приобретения, поскольку данная стоимость равна нулю (товар получен безвозмездно). По данному вопросу смотри также письмо Минфина Применение ПБУ 18/02
В случае, если организация принимает к бухгалтерскому учету бонусный товар по обычной цене его реализации, равной 24 000 руб. (28 320 руб. - 4320 руб.), то на дату его получения сумма признаваемого в бухгалтерском учете прочего дохода (24 000 руб.) превышает отражаемый в налоговом учете внереализационный доход (20 000 руб.). В связи с этим в учете организации возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
В бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара, по которой он принят к учету, участвует в формировании бухгалтерской прибыли при реализации этого товара, а в налоговом учете стоимость приобретения данного товара равна нулю и не уменьшает доход от его реализации. Поэтому в учете организации образуются постоянная разница в размере фактической себестоимости товара (определенной одним из вышеуказанных способов) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
Бухгалтерские записи в случае принятия к учету товара по обычной цене приобретения:
Дебет 41 Кредит 60
- 20 000 руб. – принят к учету бонусный товар (на основании отгрузочных
документов поставщика, акта о приемке товаров;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 20 000 руб. – признан прочий доход при получении бонусного товара (основание: договор поставки, бухгалтерская справка);
Дебет 62 Кредит 90-1
- 28 320 руб. - отражена выручка от реализации товара (основание: товарная накладная);
Дебет 90-3 Кредит 68-1
- 4320 руб. - начислен НДС при реализации товара (основание - счет-фактура);
Дебет 90-2 Кредит 41
- 20 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного бонусного товара (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 99 Кредит 68-2
- 4000 руб. (20 000 x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 90-9, 91-9 Кредит 99
- 24 000 (20 000 + 28 320 - 4320 - 20 000) - отражен финансовый результат (без учета иных операций) (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Бухгалтерские записи в случае принятия к учету товара по обычной цене реализации:
Дебет 41 Кредит 60
- 24 000 руб. (28 320 - 4320) - принят к учету бонусный товар (отгрузочные документы поставщика, акт о приемке товаров);
Дебет 60 Кредит 91-1
- 24 000 руб. - признан прочий доход при получении бонусного товара (основание: договор
поставки, бухгалтерская справка);
Дебет 68-2 Кредит 99
- 800 руб. ((24 000 - 20 000) x 20%) - отражен постоянный налоговый актив (бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 62 Кредит 90-1
- 28 320 руб. - отражена выручка от реализации товара (основание: товарная накладная);
Дебет 90-3 Кредит 68-1
- 4320 руб. - начислен НДС при реализации товара (на основании счета-фактуры);
Дебет 90-2 Кредит 41
- 24 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного бонусного товара (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 99 Кредит 68-2
- 4800 руб. (24 000 x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 91-9 Кредит 99
- 24 000 руб. (24 000 + 28 320 - 4320 - 24 000) - отражен финансовый результат (без учета иных операций) (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Особенности для УСН
Надо отметить, что при применении УСН такой вид бонуса не выгоден, особенно если оба, и продавец, и покупатель применяют «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы».
Доходы от реализации складываются из всех поступлений от покупателей и заказчиков (п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ). И, если покупатель не платит за дополнительный товар (услугу), лишних доходов у поставщика не возникает. В то же время поставщик-«упрощенец» с объектом «доходы минус расходы» не сможет учесть покупную стоимость товаров, отгруженных покупателю бесплатно: эти затраты не направлены на извлечение прибыли и соответственно не обоснованны.
У покупателя на УСН ситуация еще хуже:
- товар получен бесплатно, так что надо во внереализационных доходах учесть их рыночную стоимость (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ);
- нельзя списать стоимость товаров, отгруженных продавцом бесплатно, даже после их реализации третьим лицам, поскольку нарушается условие об оплате приобретенных товаров (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Так что у покупателя возникнут дополнительные доходы, а расходов нет.
Вариант: не выписывать отдельную накладную на бесплатную реализацию, а сделать скидку при следующих поставках, уменьшив цену за единицу товара. Тогда продавец сможет учесть покупную стоимость всех отгруженных товаров в расходах, а покупателю не нужно будет отражать доход в виде безвозмездно полученного имущества, и после расчетов с поставщиком и реализации полученных товаров он будет вправе снизить налоговую базу на стоимость всех приобретенных товаров.
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
