Поводом к написанию этой статьи послужила следующая хозяйственная ситуация: после поставки оборудования ситуация у покупателя изменилась, и стороны договорились о новации обязательства покупателя по оплате товара в обязательство по предоставлению в аренду оборудования. При признании доходов и расходов в налоговом учете организация применяет метод начисления.
Предположим, что договорная стоимость товара - 354 000 руб. (в т. ч. НДС - 54 000 руб.), а фактическая его себестоимость - 200 000 руб. В следующем после реализации товара отчетном периоде организация заключила соглашение о новации. По условиям соглашения обязательство организации-покупателя по оплате товара заменено на обязательство по сдаче в аренду поставщику оборудования, являющегося собственностью организации-покупателя. Соглашением установлено, что сумма новированного обязательства по оплате товара признается арендной платой, внесенной за весь срок аренды (10 мес.). Счета и счета-фактуры на услуги по предоставлению оборудования в аренду выставляются организации ежемесячно (в размере 1/10 части внесенной платы за аренду). Согласованная стоимость арендованного имущества по договору - 500 000 руб.
Разберемся с договорами
Изначально стороны заключили договор поставки, по которому продавец (поставщик) обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю, а покупатель в свою очередь оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (ст. 506, п. 1 ст. 516 ГК РФ).
Как известно, обязательство далеко не всегда может оканчиваться исполнением. Обязательно может прекращаться в том числе новацией, т. е. заменой первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора поставки, другим обязательством между теми же лицами, если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации на дату вступления в силу соглашения о новации обязательство покупателя по оплате переданного ему организацией товара прекращается и возникает обязательство по предоставлению в аренду оборудования для организации (поставщика).
Правоотношения сторон при аренде оборудования регулируются договором аренды, заключенным сторонами (с учетом требований, установленных ст. 606 - 625 ГК РФ). В данном случае по соглашению сторон арендной платой за весь срок аренды признается сумма новированного обязательства по оплате товара. Это не противоречит закону (подп. 1-2 ст. 614 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
При отгрузке товара покупателю организация признает выручку в размере договорной цены товара (подп. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
При этом фактическая себестоимость проданного товара отражается в составе расходов по обычным видам деятельности (списывается в себестоимость продаж) (подп. 5, 7, 9, 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
На дату подписания соглашения о новации в учете организации отражаются погашение задолженности покупателя по оплате товара и возникновение задолженности арендодателя по предоставлению в аренду оборудования в размере суммы погашенного обязательства, признанной по соглашению о новации суммой внесенной арендной платы.
Сумма погашенного обязательства, признанная внесенной предоплатой за аренду, не признается расходом организации (п. 3, 16 ПБУ 10/99).
По общему правилу суммы выданных авансов и предоплаты учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно путем открытия отдельного аналитического счета, например 60-ва «Расчеты по выданным авансам и предоплате».
Заметим, что для учета расчетов с арендодателями, в том числе по выданным авансам, организация может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Задолженность по оплате отгруженных товаров учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Следовательно, новация обязательства по оплате товаров в обязательство по предоставлению оборудования в аренду отражается записью по дебету счета 60 (76), аналитический счет 60-ва (76-ва), и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Сумма арендной платы (без учета НДС) признается организацией расходом по обычным видам деятельности в том месяце, за который она причитается к уплате арендодателю (п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).
В данном случае расходы в виде ежемесячных арендных платежей признаются в размере 1/10 погашенной задолженности по оплате товара в течение десяти месяцев (п. 6.3 ПБУ 10/99).
Кроме того, арендованное организацией оборудование учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.
Налог на добавленную стоимость
Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база при этом определяется как стоимость этого товара, исчисленная исходя из его договорной цены, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение производится в данном случае по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
На дату отгрузки товара организация-поставщик обязана предъявить покупателю сумму НДС и выставить соответствующий счет-фактуру (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, подп. 1, 3 ст. 168 НК РФ, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В данном случае обязательство покупателя по оплате реализованного товара новируется в обязательство по предоставлению в аренду оборудования, при этом стоимость отгруженного товара рассматривается как арендная плата, внесенная за весь предстоящий срок аренды.
Для целей исчисления НДС такая операция рассматривается как внесение предоплаты в счет предстоящего оказания услуг по сдаче имущества в аренду в неденежной форме (путем погашения обязательства по оплате товара).
По мере оказания услуг по предоставлению оборудования в аренду арендодатель определяет налоговую базу по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Соответственно, он предъявляет НДС арендатору и выставляет счет-фактуру (подп. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, письмо от 04.04.07 № 03-07-15/47) моментом определения налоговой базы по НДС является последний день налогового периода, в котором оказываются услуги по сдаче в аренду.
В то же время, как неоднократно разъясняли Минфин России и ФНС России, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) моментом определения налоговой базы является составление первого по времени документа в адрес покупателя (заказчика) (см., например, письма Минфина России от 13.01.12 № 03-07-11/08, ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202@).
В данном случае счета за услуги по аренде и, соответственно, счета-фактуры выставляются арендодателем ежемесячно.
Сумму НДС, предъявленную арендодателем по услугам по предоставлению оборудования в аренду, организация-арендатор вправе принять к вычету в общеустановленном порядке: после принятия к учету указанных услуг и при наличии счетов-фактур арендодателя, оформленных в соответствии с требованиями законодательства (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации товара (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации на дату передачи товара покупателю (п.п. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, подп. 1, 2 ст. 249, подп. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.
При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Как было указано, в данном случае в результате новации договорная стоимость реализованного товара рассматривается как предварительная оплата в счет предстоящего оказания услуг по сдаче имущества в аренду.
Суммы предоплаты в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Арендная плата учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 252 НК РФ, т. е. когда они документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В рассматриваемом случае расходы в виде арендной платы, внесенной арендодателю в виде прекращения его обязательства, признаются по истечении каждого месяца пользования полученным в аренду оборудованием.
С учетом изложенного в учете организации-поставщика новацию обязательства покупателя по оплате товара в обязательство по предоставлению в аренду оборудования необходимо отразить следующим образом.
При продаже товара покупателю:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - признан доход (выручка) от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС
- 54 000 руб. (354 000 руб. : 118 x 18%) - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара,
При вступлении в силу соглашения о новации:
Дебет 60-ва (76-ва) Кредит 62
- 354 000 руб. - сумма погашенного обязательства по оплате товара отражена в качестве внесенной платы за аренду;
Дебет 001
- 500 000 руб. - отражено получение оборудования в аренду.
При аренде оборудования (ежемесячно в течение 10 мес.):
Дебет 44 (20, 26 и др.) Кредит 60-а (76-а)
- 30 000 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.) : 10 мес.) - отражены расходы на аренду оборудования;
Дебет 19 Кредит 60-а (76-а)
- 5400 руб. (54 000 руб. : 10 мес.) - отражена сумма НДС, предъявленная арендодателем;
Дебет 68-НДС Кредит 19
- 5400 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный арендодателем;
Дебет 60-а (76-а) Кредит 60-ва (76-ва)
- 30 000 руб. - сумма предоплаты зачтена в счет арендной платы.
На дату возврата оборудования арендодателю (по окончании срока аренды оборудования):
Кредит 001
- 500 000 руб. - списано с учета возвращенное арендодателю оборудование.
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
