Шины или приобретаются вместе с автомобилем, или приобретаются отдельно от автомобиля. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения в этих ситуациях.
Шины приобретены вместе с авто
В таком случае стоимость шин отдельно в бухгалтерском и налоговом учете не отражается (даже если стоимость шин выделена в товаросопроводительных документах). Стоимость шин наряду с другими сопутствующими расходами формирует первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском и налоговом учете по следующим основаниям.
В бухгалтерском учете (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые:
- в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
В налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. В случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество (в соответствии с п. 8, 20 ст. 250 НК РФ).
Шины приобретаются отдельно от автомобиля. Вариант № 1
В случае если приобретаются шины взамен изношенных порядок бухгалтерского учета и налогообложения будет следующим.
Приобретенные организацией для установки на автомобиль шины принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной в данном случае цене их приобретения (за вычетом суммы «входного» НДС), и учитываются на счете 10 «Материалы», субсчет 10-5 «Запасные части» (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Расходы по замене изношенных шин являются расходами на ремонт автомобиля. При этом первоначальная стоимость автомобиля не изменяется, а расходы по такой замене учитываются в составе текущих расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
По мере отпуска шин для установки на автомобиль их стоимость списывается со счета 10, субсчет 10-5, в дебет счета учета затрат (п. 93, 95 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н).
Отпуск шин со склада для установки на автомобиль оформляется Требованием-накладной по форме № М-11.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиком шин, организация вправе принять к вычету на дату принятия шин к учету и при наличии счета-фактуры на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Налог на прибыль организаций
Для признания расходов в целях налогообложения прибыли затраты должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Затраты на приобретение шин и услуги шиномонтажа обусловлены поддержанием эксплуатационных свойств автомобиля.
Следовательно, такие расходы экономически оправданны и относятся к другим прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или расходам на содержание служебного автотранспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Косвенными являются расходы, которые компания признает единовременно на дату установки шин (п. 2 ст. 318 и п. 1 ст. 272 НК РФ).
Пример 1 Организация приобрела для установки на автомобиль (взамен изношенных) комплект шин стоимостью 11 800 руб. (в т. ч. НДС 1800 руб.).
Тогда в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 10-5 «Запасы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - приобретен комплект шин для установки на автомобиль (отгрузочные документы поставщика, приходный ордер по форме М-4);
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 1800 руб. - отражена сумма «входного» НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 68/НДС Кредит19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
- 1800 руб. - принята к вычету сумма «входного» НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет»
- 11 800 руб. - произведена оплата поставщику (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10-5 «Запасы»
- 10 000 руб. - списана стоимость шин, установленных на автомобиль (основание: требование-накладная по форме М-11).
Шины приобретаются отдельно от автомобиля. Вариант № 2
Теперь рассмотрим приобретение шин для сезонной смены летних шин на зимние и, наоборот, с зимних шин на летние.
Здесь существуют два подхода.
Подход № 1: стоимость сезонных шин включается в состав материальных затрат в момент передачи их в эксплуатацию. Это позволяет упростить бухгалтерский учет и сблизить с налоговым учетом.
В соответствии со второй позицией стоимость сезонных автошин списывается в течение срока их эксплуатации исходя из нормативного пробега.
Это позволяет дать объективную оценку операции, но в этом случае возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Подход № 2. Установка сезонных шин на автомобиль отражается в бухгалтерском учете аналогично вышерассмотренному порядку учета операций по приобретению шин при замене изношенных шин.
При этом сезонные шины, которые были сняты с автомобиля в связи со сменой сезона, необходимо принять к учету.
Порядок отражения подобных операций не предусмотрен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Сезонные шины, которые были сняты с транспортного средства и оприходованы на склад, не относятся ни к неиспользованным материалам, ни к возвратным отходам.
С одной стороны, они уже находились в эксплуатации (были использованы), а с другой - не утратили своих потребительских свойств и с началом следующего сезона вновь будут установлены на автомобиль.
Принятие к учету сезонных шин в бухгалтерском учете организации следует отражать по дебету субсчета 10-5 «Запасные части» в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.).
Снятые с автомобилей шины, которые еще можно использовать без ремонта, учитываются по стоимости, рассчитанной с учетом износа, который определяется исходя из пробега.
Таким образом, производится уменьшение затрат на производство (или расходов на продажу) текущего отчетного периода на сумму возвращенных на склад автомобильных шин.
Определить стоимость снятых автошин организация может самостоятельно, установив нормы эксплуатационного пробега, ориентируясь на технические характеристики соответствующих шин, а также на Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств (РД 3112199-1085-02) (далее - Временные нормы). Несмотря на то что действие Временных норм распоряжением Минтранса России от 05.01.04 № АК-1-р было приостановлено, тем не менее методика определения норм пробега шин может быть использована в целях определения степени износа сезонных шин, снятых с транспортного средства:
Стоимость возвращенных на склад шин = (Норма пробега шины - Фактический пробег) / Норма пробега шины x Цена приобретения шины
Налог на прибыль
В отношении сезонных шин, снятых с автомобиля и переданных на склад, в налоговом учете стоимость этих активов не отражается, поскольку сумма материальных расходов уменьшается на стоимость:
- остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ);
- возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Остатки материально-производственных запасов оцениваются по той же стоимости, по которой они были включены в состав расходов при списании.
Шины, снятые с транспортного средства, не могут быть квалифицированы как товарно-материальные ценности, не использованные в производстве на конец месяца, поскольку они были установлены на автомобиле, а значит, использовались, изнашивались и утратили свое первоначальное состояние.
В то же время бывшие в эксплуатации шины нельзя рассматривать в качестве возвратных отходов, ведь под возвратными отходами понимаются остатки сырья и материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или не используемые по прямому назначению.
Сезонные шины под данное определение не подпадают. Следовательно, в целях налогообложения сезонные шины не могут рассматриваться ни как остатки запасов, ни как возвратные отходы.
Таким образом, сумма материальных расходов не уменьшается на стоимость сезонных шин, снятых с транспортного средства.
ПБУ 18/02
В результате при передаче снятых шин на склад и принятии их к бухгалтерскому учету между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница.
В данном случае это налогооблагаемая временная разница, что следует из пункта 12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Налогооблагаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
Временная разница будет погашена при установке комплекта ранее снятых шин на автомобиль.
Пример 2 Организацией в январе 2017 года был приобретен легковой автомобиль с зимним комплектом шин для использования в управленческих целях.
В мае 2017 года был приобретен комплект летней резины (4 штуки) за 11 800 руб. (в т. ч. НДС 18% - 1800 руб.), и установлен на автомобиль.
Зимние шины, снятые с автомобиля, еще можно использовать. Первоначальная стоимость каждой шины составляет 3000 руб. Норма пробега данных шин, установленная организацией, составляет 50 000 км. За период эксплуатации фактический пробег составил 20 000 км.
Следовательно, стоимость каждой шины, возвращенной на склад, равна 1800 руб. ((50 000 км - 20 000 км) : 50 000 км x 3000 руб.).
Поскольку в бухгалтерском учете организации стоимость автомобильных шин, сданных на склад, учитывается, а в целях налогообложения прибыли организаций не учитывается, возникает налогооблагаемая временная разница в размере 7200 руб. (1800 руб. х 4 шт.), соответственно, отложенное налоговое обязательство составит 1440 руб. (7200 руб. х 20%)
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:
Дебет 10-5 «Запасы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 10 000 руб. - принят к учету комплект летней резины (основание: отгрузочные
документы поставщика, приходный ордер по форме М-4);
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 1800 руб. - отражена сумма «входного» НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 68/НДС Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
- 1800 руб. - принята к вычету сумма «входного» НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет»
- 11 800 руб. - произведена оплата поставщику (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10-5 «Запасы»
- 10 000 руб. - отпущены летние шины для установки на автомобиль (основание: требование-накладная по форме М-11);
Дебет 10-5 «Запасы» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»
- 7200 руб. (1200 руб. x 4 шт.) - принят к учету комплект зимней резины, снятой с автомобиля (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
- 1440 руб. (4800 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
