Все организации (за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет), обязаны создавать резерв под снижение стоимости (обесценение) материальных ценностей.
Это необходимо тогда, когда возможная цена продажи МПЗ (сырья, материалов, товаров) стала меньше их балансовой стоимости (п. 25 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, далее - Методические указания). Например, когда МПЗ морально устарели или потеряли свои первоначальные свойства.
При этом на обесценение необходимо проверять все МПЗ, в том числе отраженные по дебету 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».
Это надо делать как минимум раз в год - перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01).
В каких случаях резерв не создается
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается в следующих случаях:
- по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость;
- под снижение стоимости товаров, числящихся на отчетную дату как товары отгруженные, если цена продажи не ниже балансовой стоимости товаров (см. письма Минфина России от 29.01.08 № 07-05-06/18, от 29.01.09 № 07-02-18/01);
- если организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 25 ПБУ 5/01). В таком случае остатки МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета – независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи. Начать применять данный упрощенный способ в отношении МПЗ можно с бухгалтерской отчетности за 2016 год либо с отчетности за любой последующий год.
В остальных случаях резерв создавать необходимо. Он создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т. п.
В ситуации, когда заключен договор на продажу товаров (готовой продукции) по цене ниже балансовой стоимости этого имущества, и выручка еще не признана, также нужно создать Резерв на разницу между балансовой стоимостью и ценой продажи имущества.
При этом не имеет значения факт отгрузки этих МПЗ покупателю (приложение к письму Минфина России от 29.01.14 № 07-04-18/01).
Создание резерва
Создание резерва под снижение стоимости сырья признается изменением оценочного значения (п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Изменения оценочного значения отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы) (п. 3, 4 ПБУ 21/2008).
Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний).
Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости МПЗ признается прочий расход (п. 20 Методических указаний, п. 11, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
При восстановлении резерва под снижение стоимости МПЗ сумма резерва, начисленного под снижение стоимости МПЗ, должна быть учтена в составе прочих доходов (п. 20 Методических указаний).
Создание и восстановление резерва под снижение стоимости МПЗ отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается проводкой:
Дебет 91 субсчет 91-2 Кредит 14
Изменение величины резерва под снижение стоимости МПЗ происходит в следующих случаях.
Во-первых, при повышении рыночной стоимости МПЗ, по которым ранее был создан резерв под снижение стоимости МПЗ. В такой ситуации сумма резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшается одним из следующих способов:
- путем отнесения части Резерва под снижение стоимости МПЗ в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующим за отчетным (абз. 8 п. 20 Методических указаний) или
- путем включения в прочие доходы организации (п. 2, 4 ПБУ 21/2008, Инструкция по применению Плана счетов, п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Это отражается проводкой:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет 91-1
Способ корректировки резерва под снижение стоимости МПЗ организация выбирает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Однако логичнее включить уменьшение резерва в прочие доходы, так как при его создании были отражены прочие расходы.
При определении периода корректировки резерва под снижение стоимости МПЗ организация вправе руководствоваться требованиями своевременности и осмотрительности (абз. 3, 4 п. 6 ПБУ 1/2008).
Во-вторых, отпуск МПЗ, относящихся к резерву под снижение стоимости МПЗ. В таком случае резерв под снижение стоимости МПЗ списывается единственным способом – на увеличение финансовых результатов:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет 91-1
Проводки будут следующие.
Создание резерва:
Дебет 91-2 Кредит 14
- создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ.
На дату восстановления резерва:
СТОРНО Дебет 91-2 Кредит 14 или Дебет 14 - Кредит 91-1
- восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ или при их выбытии, или при росте рыночной стоимости.
Подтверждение текущей рыночной стоимости МПЗ
Налогоплательщик самостоятельно оценивает текущую рыночную стоимость МПЗ и должна обеспечить подтверждение этого расчета (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний).
Порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен.
Поэтому он определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимаются во внимание:
- назначение МПЗ;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ;
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты.
Отметим, что определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки рыночной стоимости объектов основных средств (см. п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
Резерв и налог на прибыль организаций
Возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли главой 25 НК РФ не предусмотрено.
Так как налоговом учете резерв под обесценение материальных ценностей не создается, то при создании указанного резерва, а также его восстановлении в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов.
Применение ПБУ 18/02
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, возникающая в связи с созданием резерва под обесценение МПЗ (не признаваемая расходом в налоговом учете), может рассматриваться в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 3, 8, 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
При восстановлении суммы резерва и признании в бухгалтерском учете соответствующего дохода (не признаваемого в налоговом учете) указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).
В тоже время, существует точка зрения, согласно которой поскольку такой расход, как отчисления в резерв под снижение стоимости ТМЦ, не учитывается как самостоятельный вид расхода для целей налогообложения прибыли, он может рассматриваться в качестве постоянной разницы (ПР), приводящей в образованию постоянного налогового обязательства.
При таком подходе при восстановлении резерва и признании дохода в бухгалтерском учете отражается возникновение ПР и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Резерв и бухгалтерская отчетность
В общем случае МПЗ, частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния МПЗ.
Таким образом, в бухгалтерском балансе обесцененные МПЗ отражаются по строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99).
В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке 2350 «Прочие расходы», а восстановленные суммы резерва - по строке 2340 «Прочие доходы».
Пример 1 Фактическая себестоимость сырья в бухгалтерском учете организации (равная цене его приобретения в налоговом учете) составляет 400 000 руб.
По состоянию на конец отчетного года выявлена частичная утрата сырьем своих свойств и установлено, что рыночная цена продукции, произведенной из такого сырья, будет меньше фактической себестоимости этой продукции.
Текущая рыночная стоимость сырья на конец отчетного года составила 200 000 руб.
В следующем году сырье продано за 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 000 руб.).
До продажи сумма резерва под снижение стоимости сырья не корректировалась.
В налоговом учете применяется метод начисления.
В учете организации создание резерва под снижение стоимости сырья в связи с частичной утратой его свойств, а также последующую продажу этого сырья следует отразить следующим образом.
При создании резерва:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 200 000 руб. (400 000 - 200 000) - создан резерв под снижение стоимости сырья (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 40 000 руб. (200 000 x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
При продаже сырья:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 236 000 руб. - признан прочий доход от продажи сырья (основание: накладная на отпуск материалов на сторону);
Дебет 91-2 Кредит 10
- 300 000 руб. - списана фактическая себестоимость сырья (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 91-2 Кредит 68-НДС
- 36 000 руб. - начислен НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 14 Кредит 91-1
- 200 000 руб. - восстановлен резерв под снижение стоимости сырья (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 40 000 руб. - погашен ОНА (основание: бухгалтерская справка).
Пример 2 Фактическая себестоимость товара в бухгалтерском учете организации составляет 800 000 руб. Рыночная стоимость этого товара по состоянию на конец отчетного года составила 600 000 руб. На конец I квартала следующего года рыночная цена товара снизилась до 500 000 руб. Учетной политикой организации установлено, что корректировка оценочных значений производится один раз в квартал.
В учете организации создание резерва под снижение стоимости покупного товара в связи с уменьшением его текущей рыночной стоимости, а также последующую корректировку суммы этого резерва в связи с дальнейшим снижением рыночной стоимости товара следует отразить следующим образом.
При создании резерва:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 200 000 руб. (800 000 - 600 000) - создан резерв под снижение стоимости товара
(основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 40 000 (200 000 x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
При увеличении резерва:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 100 000 (600 000 - 500 000) - увеличена сумма резерва под снижение стоимости товара
(основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 20 000 (100 000 x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
