Как документально оформить прощение долга? Как отразить прощение долга в бухучете? Каковы налоговые последствия прощения долга?
Прощение долга. Документальное оформление
Операция по прощению долга – это прекращение обязательства должника перед кредитором, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).
Решение о прощении долга кредитор может выразить в уведомлении к должнику или заключить с ним двустороннее соглашение о прекращении долга.
В соглашении о прощении долга прописываются условия, при выполнении которых долг считается прощенным, при исполнении какого договора и на какую сумму образовалась задолженность (это и будет предмет сделки).
Таким образом, обязательные условия соглашения:
- условия, при выполнении которых долг считается прощенным;
- реквизиты договора, на основании которого образовался долг;
- сумму задолженности (предмет сделки);
- документы, подтверждающие задолженность (в их числе - товарная накладная, акт приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг), акт сверки).
В числе необходимых приложений - копии договора и других документов, подтверждающие задолженность.
Прощение долга при поставке
Рассмотрим на примере операции при прощении долга по договору поставки.
Условия примера: организация реализовала покупателю товар на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованного товара - 80 000 руб.
В срок, установленный договором, покупатель не произвел расчеты.
Стороны заключили соглашение о прощении долга, согласно которому если покупатель погасит задолженность в размере 70 000 руб., то организация прощает ему долг в оставшейся сумме (48 000 руб.).
В указанный срок покупатель погасил задолженность в размере 70 000 руб. Реализация товара и расчеты с покупателем произведены в разные отчетные периоды.
Бухгалтерский учет
В данном случае кредитор прощает покупателю часть долга с целью получения от него оставшейся суммы задолженности. При прощении долга дебиторская задолженность должника признается прочим расходом и списывается со счета 62 в дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация товара на территории РФ НДС облагается (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), и налоговая база при реализации товара определяется в определенном порядке (п. 1 ст. 154 НК РФ), на дату отгрузки товара (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Что касается прощения части долга по оплате реализованного товара, то это не влечет для организации-кредитора каких-либо последствий по НДС.
Так как на дату прощения долга налоговая база с выручки от реализации товаров уже определена и оснований для корректировки исчисленной суммы НДС нет (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налог на прибыль
Часть долга, прощенного должнику с целью получения от него оставшейся суммы задолженности по договору поставки, организация не вправе признавать в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 21.08.09 № 03-03-06/1/541, от 12.07.06 № 03-03-04/1/579).
Применение ПБУ 18/02
Так как сумма прощеного долга в составе расходов для целей налогообложения не учитывается, то в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)») в корреспонденции с кредитом 68 «Расчеты по налогам и сборам». В учете следует сделать следующие записи.
В месяце реализации товара:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - признана выручка от реализации товара (основание: товарная накладная);
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС
- 18 000 руб. (118 000 : 118 x 18) - начислен НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 90-2 Кредит 41
- 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара (основание: бухгалтерская справка).
На дату осуществления расчетов и прощения долга
Дебет 51 Кредит 62
- 70 000 руб. - получены денежные средства от должника-покупателя (основание: соглашение о прощении долга, выписка банка по расчетному счету);
Дебет 91-2 Кредит 62
- 48 000 руб. (48 000 x 20%) - сумма прощеного долга признана в составе прочих расходов (основание: соглашение о прощении долга);
Дебет 99 Кредит 68/Налог на прибыль
- 9600 руб. - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Прощение долга по договору займа
Предположим, что организация предоставила заем в размере 500 000 руб. сроком на год. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 10% годовых и подлежат уплате заемщиком на дату возврата займа.
Заемщик не возвратил заем и не уплатил проценты в установленный срок.
Стороны заключили соглашение о прощении долга, согласно которому, в случае если заемщик в тот же день возвратит основную сумму займа (500 000 руб.), организация прощает ему долг по уплате процентов.
В тот же день заемщик перечислил на счет организации в банке основную сумму займа.
Сумма не уплаченных процентов составляет 50 000 руб. (500 000 руб. х 10% х 1 год).
Бухгалтерский учет
Причитающиеся организации проценты включаются в состав прочих доходов ежемесячно (в последний день месяца) и на дату возврата основной суммы займа (п. 34 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н, п. 7, 10.1, абз. 2 п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
При начислении процентов производится запись по дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
На дату прощения долга организация включает сумму начисленных, но не полученных процентов в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При этом производится запись по дебету 91 субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту 76.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по предоставлению займов в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Значит, ни при получении и возврате суммы займа, ни при прощении долга у организации не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС.
Налог на прибыль организаций
Сумма выданного организацией займа не включается в состав ее расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Причитающиеся к получению проценты по договору займа включаются в состав внереализационных доходов в размере, установленном договором (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Сумма прощеного долга по уплате процентов не является расходом (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 31.12.08 № 03-03-06/1/728).
Применение ПБУ 18/02
Сумма прощеного долга по уплате процентов в бухгалтерском учете признается расходом, а в налоговом учете не признается расходом.
В результате этого на дату прощения долга в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Возникновение ПНО отражается записью по дебету 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», и кредиту 68.
В учете следует сделать следующие записи.
На дату предоставления займа:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 500 000 руб. - предоставлен заем (основание: выписка банка по расчетному счету).
В течение года:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 50 000 руб. - начислены проценты по займу (основание: договор займа, бухгалтерская
справка-расчет).
На дату заключения соглашения о прощении долга и возврата заемщиком основной суммы займа:
Дебет 51 Кредит 58-3
- 500 000 руб. - получена от заемщика (должника) основная сумма займа (основание: соглашение о прощении долга, выписка банка по расчетному счету);
Дебет 91-2 Кредит 76
- 50 000 руб. - сумма прощенного долга по уплате процентов по займу включена в состав прочих расходов (основание: соглашение о прощении долга, бухгалтерская справка);
Дебет 99 Кредит 68/Налог на прибыль
- 10 000 руб. (50 000 x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Прощение долга по займу, выданному сотруднику
Организация предоставила своему работнику долгосрочный процентный заем в денежной форме сумме 500 000 руб. под 12% годовых сроком на 5 лет. По условиям договора проценты за пользование заемными средствами уплачиваются единовременно на дату возврата основной суммы займа.
Предоставление займов не является обычным видом деятельности организации.
Через 2 года организация простила долг по возврату займа (с учетом начисленных процентов). С работником подписано соглашение о прощении долга по договору займа.
Таким образом, на дату соглашения о прощении долга сумма начисленных процентов составила 120 000 руб. (500 000 руб. х 12% х 2 года).
Бухгалтерский учет
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения займов, выданных работникам, используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».
Выдача займа отражается по дебету 73 субсчет 73-1 и кредиту 51 «Расчетные счета».
Начисленные по договору займа проценты могут признаваться доходом от обычных видов деятельности или учитываться как прочие (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99).
Так как предоставление займов не является обычным видом деятельности организации, следовательно, начисленные по договору займа проценты включаются в состав прочих доходов (п. 4 ПБУ 9/99).
Начисление процентов отражается по дебету 73 субсчет 73-1, и кредиту 91 -1 «Прочие доходы».
На дату прощения работнику долга по договору займа прекращаются условия для признания финансового вложения, следовательно, организация отражает его выбытие (списание). При этом первоначальная стоимость финансового вложения (основная сумма займа) признается прочим расходом организации (п. 25, 26 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99).
Проценты, начисленные по договору займа, также включаются в состав прочих расходов как расходы, связанные с выбытием (списанием) финансового вложения (п. 11 ПБУ 10/99).
Таким образом, сумма прощенного долга отражается по дебету 91 субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту 73 субсчет 73-1.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Сумма прощеного долга в размере задолженности по договору займа (с учетом начисленных процентов) является доходом (экономической выгодой) работника организации (ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ).
При этом у работника не возникает материальной выгоды в смысле подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, т. е. от экономии на процентах за пользование заемными средствами.
(Аналогичные разъяснения приведены, например, в письме Минфина России от 08.06.12 № 03-04-06/4-163).
Организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ, рассчитанного исходя из ставки 13%. Удержание суммы НДФЛ может производиться из любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику (например, заработной платы) (п. 1 ст. 224, п. п. 1-2, 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
В общем случае выплаты работнику в рамках трудовых отношений облагаются страховыми взносами в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд ОМС - на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Прощение долга работнику, которое не оформлено в качестве дарения, в соответствии с разъяснениями Минздравсоцразвития, включается в состав таких выплат. То есть основная сумма займа подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (письма Минздравсоцразвития России от 21.05.10 № 1283-19, от 17.05.10 № 1212-19).
Что касается начисленных по договору займа процентов, то, их сумма не облагается страховыми взносами, поскольку фактически данные суммы работнику не выплачивались и выплатой не являются.
Будем считать, что общая сумма страховых тарифов, используемых при начислении страховых взносов, составляет 30% (22% + 2,9% + 5,1%), а страховой тариф, используемый при расчете страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - 0,2%.
Страховые взносы, начисленные на сумму прощенного работнику долга, признаются прочим расходом организации, поскольку данная выплата работнику не связана с основной производственной деятельностью организации (п. 11 ПБУ 10/99). При этом производится бухгалтерская запись по дебету 91 субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Налог на прибыль организаций
Сумма денежных средств, предоставленных работнику по договору займа, в состав расходов организации не включается (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные по договору займа, признаются в составе внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренных договором и на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 250, абз 1, 3 п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).
В соответствии с разъяснениями Минфина России прощение долга работнику (с учетом начисленных процентов) не признается расходом организации, так как такой расход не является обоснованным (экономически оправданным) (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.12 № 03-03-06/2/34, от 18.03.11 № 03-03-06/1/147). Кроме того, стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) не признается расходом (согласно п. 16 ст. 270 НК РФ).
Сумма страховых взносов, начисленных на сумму прощеного долга по договору займа (без учета процентов), признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, см. также п. 2 письма Минфина России от 07.04.11 № 03-03-06/1/224).
Применение ПБУ 18/02
Сумма прощенного работнику долга в бухгалтерском учете организации признается прочим расходом, а для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Это приводит к образованию постоянной разницы (в сумме основного долга и начисленных процентов) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Возникновение ПНО отражается по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В учете следует сделать следующие записи.
На дату соглашения о прощении долга:
Дебет 91-2 Кредит 73-1
- 500 000 руб. - отражено прощение долга в размере основной суммы займа (основание: соглашение о прощении долга);
Дебет 91-2 Кредит 73-1
- 120 000 руб. - отражено прощение долга в размере начисленных по договору займа процентов (основание: соглашение о прощении долга, бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ
- 80 600 руб. ((500 000 + 120 000) x 13%) - начислен НДФЛ (основание: соглашение о прощении долга, бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 99 Кредит 68/Налог на прибыль
- 124 000 руб. - ((500 000 + 120 000) x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 91-2 Кредит 69-1, 69-2, 69-3
- 151 000 руб. (500 000 x (30% + 0,2%)) - начислены страховые взносы (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Прощение долга по договору займа от учредителя
Учредитель с долей участия в уставном капитале 100%, предоставивший своему предприятию беспроцентный краткосрочный заем на сумму 100 000 руб., принял решение о прощении долга.
Бухгалтерский учет
Информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Проценты, причитающиеся к оплате, учитываются на счете отдельно.
Кредиторская задолженность на дату прощения займа погашается. Сумму прощенного займа в качестве актива, полученного безвозмездно, предприятие включает в прочий доход и оформляет записью (п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):
Дебет 66 Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Налог на прибыль организаций
В рассматриваемом примере сумма прощенного займа в налоговом учете в составе облагаемых налогом на прибыль доходов на основании пункта 8 статьи 250, подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитывается (письмо Минфина России от 19.10.11 № 03-03-06/1/678).
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете организации, применяющей ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 2, 4, 7 ПБУ 18/02). Отражается ПНА записью:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 99 «Прибыли и убытки».
В учете следует сделать следующие записи.
На дату получения займа:
Дебет 51 Кредит 66
- 100 000 руб. - получен заем от учредителя (основание: выписка банка по расчетному счету, договор займа).
На дату заключения соглашения о прощении долга:
Дебет 66 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - признана в составе прочих доходов сумма прощенного учредителем займа (основание: соглашение о прощении долга);
Дебет 68/Налог на прибыль Кредит 99
- 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) - отражен ПНА на сумму признанного в составе прочих доходов займа (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Прощение долга и дарение
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Между коммерческими организациями дарение запрещено. Исключение составляют подарки стоимостью не выше 3000 руб. (п. 1 ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, если сделка по прощению долга между двумя компаниями будет признана дарением, то суд признает ее недействительной.
Поэтому желательно осуществлять процедуру прощения долга с условием.
Например, прощается часть процентов при возврате основной суммы займа.
В таком случае прощение долга «с условием» не будет тождественно дарению.
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
