Часто арендованное имущество далеко от идеала, и тогда арендатору приходится доводить его до ума, улучшать арендованное имущество. Возникает вопрос: как учесть в налоговом и бухгалтерском учете расходы на создание отделимых улучшений у арендатора.
Гражданско-правовые отношения
Общие правила относительно прав и обязанностей арендатора и арендодателя закреплены в главе 34 ГК РФ.
Обязанность проводить капитальный ремонт лежит на арендодателе (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ), «если иное не установлено законом или договором аренды».
Улучшения арендованного имущества могут быть как отделимыми, так и неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). Отделимым считаются улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого имущества без вреда для него, и могут быть демонтированы по окончании срока аренды.
Отделимые улучшения, как правило, переходят в собственность арендатора, и, по истечении срока договора арендатор вправе совершать с этим имуществом любые действия. Иное может быть предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Отделимые улучшения для целей бухгалтерского и налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты, в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).
Отделимые улучшения как отдельный объект ОС
Отделимые улучшения, отвечающие требования пункта 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), то в бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в качестве отдельного объекта ОС.
Основные средства, в том числе и капитальные вложения в арендованные основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации, связанная с их созданием, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).
При отнесении капитальных вложений в арендованное имущество к объекту основных средств в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60, 76
- отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества;
Дебет 01 Кредит 08
- затраты по улучшению арендованного имущества учтены как отдельный инвентарный объект.
Часто отделимое улучшение производится в виде установки оборудования, требующего монтажа. В таком случае принятие к учету такого оборудования отражается по дебету 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по фактической себестоимости приобретения. Она соответствует договорной цене, подлежащей уплате поставщику (без учета НДС) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Стоимость оборудования, переданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Также по дебету 08 учитывается стоимость (без учета НДС) выполненных подрядчиком работ по установке данного оборудования.
Далее, сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, приведенного в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, списывается со счета 08 в дебет 01 «Основные средства» (п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Арендатором при этом открывается инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект на сумму произведенных затрат (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказа Минфина России от 13.10.03 № 91н, рег. в Минюсте России 21.11.03 № 5252).
В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном в разд. III ПБУ 6/01.
Налог на прибыль организаций
Отделимые улучшения можно учитывать как амортизируемое имущество арендатора в случае, если стоимость отделимых улучшений превышает 100 000 руб., а также если объект ОС удовлетворяет остальным требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ):
- находится у налогоплательщика на праве собственности;
- используется им для извлечения дохода;
- СПИ - более 12 месяцев (см. письма Минфина России 10.08.12 № 03-03-06/1/397, от 29.05.07 № 03-03-06/1/334).
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Поэтому в случае установки оборудования, требующего монтажа, к налоговому учету смонтированное оборудование принимается по первоначальной стоимости, которая складывается из договорной стоимости:
- приобретенного оборудования, требующего монтажа (без учета НДС);
- выполненных подрядчиком работ по его установке (без учета НДС).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится в порядке, установленном статьями 259.1, 259.2 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость
В случае выполнения работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества, сумма НДС, предъявленная организации исполнителем, принимается к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры исполнителя (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае установки оборудования, требующего монтажа, суммы НДС, предъявленные поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке, арендатор имеет право принять к вычету после принятия на учет оборудования и выполненных работ соответственно при наличии счетов-фактур контрагентов (абз. 1 п. 6, подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1 п. 5, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пример 1 В арендованном помещении введена в эксплуатацию сплит-систему, стоимость которой – 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.). Стоимость работ по установке оборудования, выполненных подрядчиком, - 23 600 руб. (в т. ч. НДС 3600 руб.).
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359) кондиционеры бытовые и электровоздухоохладители (код 16 2930274) отнесены к группе «Приборы бытовые» (код 16 2930000).
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), приборы бытовые (код 16 2930000) относятся к четвертой группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно, то есть от 61 до 84 месяцев.
При вводе кондиционера в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования 80 месяцев.
Факты хозяйственной жизни - приобретение сплит-системы, ее установка, введения в эксплуатацию и начисление амортизации, - отражаются в бухгалтерском учете арендатора следующим образом.
Факт приобретения сплит-системы и ее установки:
Дебет 07 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - приобретено оборудование, требующее монтажа (документы - отгрузочные документы поставщика, акт о приеме (поступлении) оборудования)
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком (основание: счет-фактура);
Дебет 08 Кредит 07
- 100 000 руб. - передано оборудование в монтаж (основание: акт о приемке-передаче оборудования в монтаж);
Дебет 08 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражены работы по установке оборудования (основание: акт приемки-сдачи выполненных работ);
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура).
Введение оборудования в эксплуатацию и расчеты с поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке:
Дебет 01 Кредит 08
- 120 000 руб. - отделимые улучшения учтены в составе собственных ОС (основание: акт о приеме-передаче объекта ОС, инвентарная карточка учета объекта ОС);
Дебет 60 Кредит 51
- 141 600 руб. - произведены расчеты с поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке (основание: выписка банка по расчетному счету).
Начисление амортизации по оборудованию:
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02
- 1500 руб. (120 000 : 80 мес.) - начислена амортизация по сплит-системе (основание: бухгалтерская справка – расчет).
Применение ПБУ 18/02
В случае если стоимость отделимых улучшений менее 100 000 руб., то в налоговом учете их нельзя учитывать в составе амортизируемого имущества. Стоимость имущества учитывается в налоговых расходах единовременно, при вводе объекта ОС в эксплуатацию, поэтому возникает необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Пример 2 В январе 2017 года в арендованном помещении установлена система видеонаблюдения, относящаяся к 3-й амортизационной группе. Цена - 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.). Стоимость работ по установке оборудования, выполненных подрядчиком, составила 23 600 руб. (в т. ч. НДС 3600 руб.). СПИ - 40 мес. Норма амортизации – 2,5% (1/40). Амортизация в бухгалтерском по нему будет начислятся с февраля 2017 года. Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете составит 80 000 руб. (70 800 - 10 800 + 23 600 - 3600).
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации с февраля 2017 года – 2000 руб. (80 000 руб. × 2,5%).
В налоговом учете в январе 2017 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 80 000 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации в январе 2017 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.
В учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет (п. 18 ПБУ 18/02).
То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету 77 и кредиту 68.
При приобретении системы видеонаблюдения и при ее установке (в январе 2017 года) делаются следующие проводки:
Дебет 07 Кредит 60
- 60 000 руб. (118 000 - 18 000) - приобретено оборудование, требующее монтажа (основание: отгрузочные документы поставщика, акт о приеме (поступлении) оборудования);
Дебет 19 Кредит 60
- 10 800 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68 Кредит 19
- 10 800 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком (основание: счет-фактура);
Дебет 08 Кредит 07
- 60 000 руб. - передано оборудование в монтаж (основание: акт о приемке-передаче оборудования в монтаж);
Дебет 08 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражены работы по установке оборудования (основание: акт приемки-сдачи выполненных работ);
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
- 80 000 руб. – принят к учету объект ОС (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 77 Кредит 68/налог на прибыль
- 16 000 (80 000 х 20%) - сформировано ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 60 Кредит 51
- 94 400 руб. - произведены расчеты с поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке (основание: выписка банка по расчетному счету).
Ежемесячно с февраля 2017 года в течение срока использования ОС (40 месяцев):
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02 «Амортизация Основных средств»
- 2000 руб. - начислена амортизация по объекту ОС (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68/Налог на прибыль
- 400 руб. (2000 х 20%) – уменьшено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.
Компенсация и приобретение отделимых улучшений арендодателем
В ряде случаев арендодатель соглашается компенсировать арендатору стоимость отделимых улучшений сразу по окончании работ или после истечения срока договора аренды с отделимыми улучшениями приобрести отделимые улучшения по согласованной сторонами цене.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете арендатора отделимых улучшений, компенсируемых арендодателем.
Пример 3 Организация - арендатор смонтировала в арендуемом здании систему видеонаблюдения. Данное устройство можно демонтировать без ущерба для здания, поэтому его следует считать отделимым улучшением.
Сумма затрат на установку системы (с учетом ее покупной стоимости) составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.).
В договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость отделимых улучшений сразу по окончании работ.
В бухгалтерском учете арендатора следует сделать следующие записи.
Дебет 08 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражены расходы по производству отделимых улучшений;
Дебет 19 Кредит 76
– 18 000 руб. – выделен НДС с расходов по производству отделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- НДС с расходов по производству отделимых улучшений принят к вычету из бюджета;
Дебет 76 Кредит 51
– оплачены расходы по производству отделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 08
- 100 000 руб. - переданы отделимые улучшения на баланс арендодателя;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости переданных отделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
– 118 000 руб. - получена компенсация стоимости отделимых улучшений от арендодателя.
Теперь рассмотрим отражение в бухгалтерском учете арендатора отделимых улучшений, реализуемых арендодателю.
Пример 4 При возврате арендованного помещения арендодатель согласился приобрести установленную систему видеонаблюдения за 94 400 руб. (в т. ч. НДС 14 400 руб.). Первоначальная стоимость отделимых улучшений 200 000 руб. СПИ системы видеонаблюдения в бухгалтерском и налоговом учете - 40 месяцев. Фактический сроком эксплуатации объекта до момента его реализации арендодателю составляет 20 месяцев.
Таким образом, сумма начисленной амортизации за 20 месяцев - 100 000 руб. (200 000 руб. : 40 мес. х 20 мес.).
Определим финансовый результат от продажи:
- 20 000 руб. (убыток) (94 400 руб. - 14 400 руб. - (200 000 руб. - 100 000 руб.)).
В налоговом учете эта сумма также признается убытком, которая учитывается в прочих расходах в соответствии со специальной нормой (п. 3 ст. 268 НК РФ) - равными долями в течение срока, определяемого как разница между СПИ имущества и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации.
В нашем случае это будет 20 мес. (40 мес. – 20 мес.).
Поэтому начиная с месяца, следующего после месяца реализации основного средства арендодателю, в течение 20 месяцев (оставшегося СПИ имущества) арендатор вправе учитывать в прочих расходах 1000 руб. (20 000 руб. : 20 мес. x 1 мес.).
Разница в величинах, учитываемых при исчислении прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете и облагаемой базы по налогу на прибыль в налоговом учете, обязывает организацию обратиться к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Эта разница признается вычитаемой временной. Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Наличие вычитаемой временной разницы приводит к необходимости отражения в учете исчисленной величины отложенного налогового актива (п. 11, 14 ПБУ 18/02):
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4000 руб. (20 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Начиная с месяца, следующего за месяцем реализации основного средства арендодателю, величина вычитаемых временных разниц будет уменьшаться ежемесячно на величину учитываемого в налоговом учете убытка 1000 руб.
Это приводит к уменьшению суммы отложенного налогового актива на 200 руб. (1000 руб. x 20%).
Поэтому в бухгалтерском учете в течение оставшихся 20 месяцев осуществляется запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 200 руб. (1000 руб. х 20%) - уменьшена величина отложенного налогового актива.
На дату продажи основного средства арендодателю в учете арендатора необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 01-2 «Выбытие основных средств» Кредит 01-1 «Основные средства в эксплуатации»
- 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость системы видеонаблюдения (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств).
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01-2 «Выбытие основных средств»
- 100 000 руб. - списана сумма амортизации (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01-2 «Выбытие основных средств»
- 100 000 руб. (200 000 руб. - 100 000 руб.) - списана остаточная стоимость системы видеонаблюдения (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
- 94 400 руб. – отражен прочий доход от реализации системы видеонаблюдения (основание: договор купли-продажи, акт о приеме-передаче объекта ОС);
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-1 «Расчеты по НДС»
- 14 400 руб. – начислен НДС с реализации системы видеонаблюдения (основание: счет-фактура);
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4000 руб. (20 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив (основание: бухгалтерская справка-расчет).
В течение оставшегося срока полезного использования начиная с месяца (20 месяцев), следующего за месяцем продажи основного средства
Дебет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
- 200 руб. (1000 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Отдел аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
