Бухгалтеры, особенно начинающие, не всегда могут понять, какие доходы являются для компании обычными, а какие прочими.
Как следствие, нет полной ясности, по какому счету (90 или 91) необходимо отразить выручку в каждом конкретном случае.
Эта статья поможет разобраться в данном вопросе и принять правильное решение.
Классификация доходов в бухгалтерском учете
Доходы, полученные организацией, согласно нормам законодательства о бухгалтерском учете, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Организациям предоставлено право самостоятельно квалифицировать доходы, учитывая их характер, условия получения, а также направление деятельности организации.
Коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информацию о доходах должны формировать, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Доходом организации в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Не признаются доходами организации вклады участников (собственников имущества).
Между тем не все полученные организацией денежные средства и имущество могут быть признаны доходом организации. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
- сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобные;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
В п. 4 ПБУ 9/99 приведена классификация доходов, согласно которой полученные организацией доходы, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Выбранный порядок признания доходов организация должна предусмотреть в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.
В составе прочих доходов выделяют и чрезвычайные доходы, то есть доходы, полученные в результате чрезвычайных ситуаций.
Критерии отнесения поступлений в состав доходов от обычных видов или прочих доходов
Критерии отнесения поступлений в состав доходов от обычных видов деятельности определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике компании.
Как правило, доходами по обычным видам деятельности признаются доходы, получаемые организацией по основному виду бизнеса.
При наличии нескольких видов деятельности в качестве критерия признания доходов от обычных видов деятельности традиционно используется порог существенности "обычных" доходов в общем объеме доходных поступлений, получаемых организацией. Критерий существенности, используемый организацией для классификации доходов, также закрепляется в учетной политике (обычно применяется 5%).
По сути, доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Соответственно, все иные поступления, отличные от выручки, в том числе возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации, считаются прочими доходами.
Условия признания выручки от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете
Пунктом 12 ПБУ 9/99 определены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка признается в бухгалтерском учете:
- организация имеет право на получение выручки, которое вытекает из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении полученных организацией денежных средств и иных активов не выполняется хотя бы одно из перечисленных выше условий, в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, признается при одновременном выполнении лишь трех условий:
- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждаемого иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Доходы от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 90 "Продажи".
Сумма выручки от обычных видов деятельности, а именно от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, при признании в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для учета поступления активов, признаваемых выручкой, предусмотрен субсчет 90-1 "Выручка", записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.
Пример.
В 2019 г. Организация получила выручку от продажи товаров в сумме 1 800 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 300 000 руб.).
Себестоимость проданных товаров составила 900 000 руб., расходы на продажу товаров - 255 000 руб.
В учете необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 800 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 300 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 900 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 255 000 руб. - списаны расходы на продажу;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 345 000 руб. (1 800 000 - 300 000 - 900 000 - 255 000) - отражена прибыль от продаж.
Прочие доходы в бухгалтерском учете
Перечень прочих доходов является открытым и приведен он в п. 7 ПБУ 9/99.
Так прочими доходами являются:
-поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
-поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
-поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
-прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
-поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
-проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
-штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
-активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
-поступления в возмещение причиненных организации убытков;
-прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
-суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
-курсовые разницы;
-сумма дооценки активов;
-прочие доходы.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" рекомендуется открывать следующие субсчета:
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы";
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Поступления активов, признаваемых прочими доходами, учитываются на субсчете 91-1 "Прочие доходы". Субсчет 91-9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Учет на счете 91 ведется следующим образом. Накопительно в течение отчетного года производятся записи по субсчетам 91-1 и 91-2. Каждый месяц определяется сальдо прочих доходов и расходов сопоставлением оборотов по дебету субсчета 91-2 и кредиту субсчета 91-1, которое затем списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки". То есть счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы", за исключением субсчета 91-9, закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.
По счету 91 следует вести аналитический учет по каждому виду прочих доходов и расходов таким образом, чтобы была возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Условия признания прочих доходов в бухгалтерском учете
О том, в каком порядке признаются в бухгалтерском учете организации прочие доходы, мы узнаем, обратившись к п. 16 ПБУ 9/99.
В порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99, то есть при выполнении всех пяти условий, установленных п. 12 для признания выручки, прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
иные поступления - по мере образования (выявления).
Рассмотрим на примерах некоторые из доходов, относимых ПБУ 9/99 к прочим доходам.
Пример.
Организация заключила договор аренды, по условиям которого она передает в аренду принадлежащее ей оборудование сроком на 1 месяц.
Предоставление имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности.
Стоимость аренды - 36 000 руб., в том числе НДС по ставке 20% - 6 000 руб.
Указанная сумма перечислена на расчетный счет организации по окончании срока аренды.
Расчеты с арендатором организация ведет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В учете необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 36 000 руб. - начислена арендная плата;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
- 6 000 руб. - начислена сумма НДС по арендной плате;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76
- 36 000 руб. - поступила на расчетный счет сумма арендной платы.
Пример.
Организация - плательщик НДС в ноябре продает автомобиль.
Договорная стоимость автомобиля – 600 000 руб., в том числе по ставке НДС 20% - 100 000 руб.
Первоначальная стоимость автомобиля – 1 200 000 руб.
Срок полезного использования, установленный организацией при принятии автомобиля к учету - 5 лет.
Фактический срок эксплуатации до момента продажи - 3 года.
Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации – 720 000 руб. (1 200 000 руб./60 мес. х 36 мес.)
Остаточная стоимость автомобиля – 480 000 руб. (1 200 000 руб. -720 000 руб.)
В учете необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 600 000 руб. - учтена задолженность покупателя за проданный автомобиль;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- 100 000 руб. - начислен НДС с суммы реализации;
Дебет 01-2 "Выбытие основных средств" Кредит 01-1 "Основные средства в организации"
- 1 200 000 руб. - отражено выбытие автомобиля в результате продажи;
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"
- 720 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"
- 480 000 руб. - списана остаточная стоимость проданного автомобиля;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками")
- 600 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 20 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб. - 480 000 руб.) - отражена прибыль от продажи автомобиля.
Пример.
Организация-заимодавец предоставила организации-заемщику 1 июля 2019 г. заем в денежной форме в сумме 326 000 руб. сроком на 1 месяц.
Процентная ставка по договору займа составляет 14% годовых.
Условиями договора займа определено, что проценты по договору уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.
В бухгалтерском учете организации-заимодавца операции по предоставлению займа и начислению процентов будут отражены следующим образом:
В июле 2019 г.
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета"
- 326 000 - отражены в составе финансовых вложений денежные средства, предоставленные по договору займа;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по причитающимся процентам", Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 3876,27 руб. - начислены проценты, причитающиеся к получению за июль 2018 г. ((326 000 руб. x 14%) / 365 дней x 31 день).
В августе 2019 г.
Дебет 51 "Расчеты счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся процентам",
- 3876,27 руб. - получены проценты по договору займа;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58-3 "Предоставленные займы"
- 326 000 руб. - возвращена сумма займа.
Классификация доходов в налоговом учете
Порядок учета доходов в целях налогообложения прибыли организаций регулируется целым рядом статей Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Понятия дохода в налоговом учете
При сравнении самого понятия дохода несложно заметить, что понятие "доход" в бухгалтерском и налоговом учете определяется практически одинаково.
В целях налогообложения прибыли на основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Расшифровки понятия "экономическая выгода" не дает ни ПБУ 9/99, ни гл. 25 НК РФ.
Этот термин содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров Российской Федерации 29 декабря 1997 г.
В соответствии с п. 7.2.1 названной Концепции будущие экономические выгоды представляют собой потенциальную возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменян на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Классификация доходов в целях налогообложения прибыли
Классификация доходов в целях налогообложения прибыли содержится в п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому к доходам относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
- внереализационные доходы.
К доходам от реализации в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Также к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.
В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества организации в аренду, а также от предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности могут быть учтены как в составе доходов от реализации на основании положений ст. 249 НК РФ, так и в составе внереализационных доходов на основании п. п. 4, 5 ст. 250 НК РФ.
При этом в бухгалтерском учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций могут быть учтены либо в составе доходов от обычных видов деятельности, если это является предметом деятельности организации, либо в составе прочих доходов, когда участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.
В целях налогообложения прибыли доходы от участия в уставных капиталах других организаций, согласно п. 1 ст. 250 НК РФ, относятся ко внереализационным доходам организации.
Таким образом, перечень доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете и доходов от реализации в целях налогообложения прибыли может быть сформирован одинаково, за исключением доходов от участия в уставных капиталах других организаций.
Состав внереализационных доходов
В состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации.
Перечень внереализационных доходов, содержащийся в ст. 250 НК РФ, достаточно большой.
Тем не менее формулировка, данная в начале ст. 250 НК РФ, о том, что "внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы...", позволяет сделать вывод, что перечень остается открытым.
Применение ПБУ 18/02
Также не следует забывать о том, что не все денежные средства и имущество, полученные организацией, могут быть признаны ее доходом в целях налогового учета.
В частности, ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, состоящий из 45 пунктов.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, значительно шире перечня доходов, не признаваемых доходами в бухгалтерском учете.
Это приводит к тому, что некоторые доходы будут учитываться при определении бухгалтерской прибыли, но не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В такой ситуации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, устанавливающим порядок отражения и учета разниц, возникающих между данными бухгалтерского и налогового учета.
Ведущий аудитор Бурсулая Т.Д.
РАЙТ ВЭЙС
