В статье проводится анализ наиболее распространенных схем налоговой оптимизации, а также указывается, что надо иметь в виду, чтобы налоговая оптимизация не превратилась в уклонение от уплаты налога.
Налоговая выгода и необоснованная налоговая выгода
До недавнего времени для установления фактов злоупотребления налогоплательщиком своими правами налоговики и суды руководствовались постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, которое давало расшифровку понятий «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода».
В августе 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 18.07.17 № 163-ФЗ, которым в НК РФ введена статья 54.1 НК РФ, определившая эти ключевые понятия. Впрочем, в основу поправок были положены уже выработанные понятия постановления № 53.
Считается законным уменьшение базы или суммы налога по установленным правилам, при выполнении следующих условий:
- налогоплательщик не исказил в налоговом и бухучете или налоговой отчетности сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;
- сделка (операция) совершена не с целью неуплаты (неполной уплаты) налога, его зачета или возврата;
- контрагент или лицо, которому передано обязательство по сделке или операции, исполнили его.
При соблюдении этих трех условий обезопасить налогоплательщика от претензий налоговиков, даже если первичные документы подписало ненадлежащее лицо, контрагент нарушил налоговое законодательство или можно было бы совершить другую, законную, сделку с тем же экономическим результатом. Впрочем, эти обстоятельства, скорее всего, лягут в основу другого судебного спора, о признании налоговой выгоды необоснованной.
Дробление бизнеса. Техника безопасности
С самого начала своего появления (2003 г., время появления специальных налоговых режимов) эта схема налоговой оптимизации наиболее популярна для экономии на НДС. (На всякий случай напомним, что данная схема построена на «разукрупнении» крупного и среднего бизнеса с целью создания условий для использования спецрежимов).
Следует заметить, что в настоящее время налоговые органы весьма просто «вскрывают» эти схемы, без проблем доказывая в суде их искусственность. Ни согласованность действий общества и его взаимозависимых лиц с целью минимизации налоговых обязательств, ни имитация деятельности организаций силами общества не будут восприняты судами, как 100%-ное подтверждение добросовестности действий налогоплательщика. Скорее всего, суды сочтут установленным, что фирма была создана именно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности (см. определение ВС РФ от 05.06.17 № 302-КГ17-2263).
Чтобы избежать обвинений в незаконной оптимизации, необходимо избегать прежде всего всех признаков «искусственности» и взаимозависимости (ст. 20, 105.1 - 105.2 НК РФ). Например:
- применения взаимозависимыми лицами спецрежимов;
- отсутствия у них активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности и т. д.;
- родственных связей и отношений между руководителями и учредителями;
- одинаковых юридических и ip-адресов;
- создания организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- расчетных счетов в одном и том же банке;
- подачи отчетности за взаимозависимых лиц;
- передачи кадров взаимозависимым лицам;
- несения рекламных расходов взаимозависимого лица;
- компенсаций взаимозависимым лицам расходов по найму, выплате зарплаты и т. п.;
Отметим, что большинство судебных решений выносится в пользу налоговиков, особенно если речь идет об играх с НДС (например, завоевание позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, постановление 2 ААС от 13.04.15 № 02АП-1983/2015). (Впрочем, не стоит забывать, что один и тот же факт разные суды оценивают по-разному).
Руководитель – ПБОЮЛ
Итак, дано: ПБОЮЛ на УСН 6%, и фирма, желающая сэкономить. Решение: найм указанного предпринимателя на позицию директора. С точки зрения закона, управляющим может быть в том числе и индивидуальный предприниматель (п. 4 ст. 66, подп. 2 п. 2 ст. 67.1 ГК РФ, п. 1 ст. 42, подп. 2 п. 2.1 ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Опять-таки с точки зрения закона нет различия между работником-директором и ПБОЮЛом-управляющим. Однако налицо налоговая экономия, ведь директор-ПБОЮЛ налоги платит сам за себя, а это всего 6% с дохода плюс фиксированные платежи в фонды.
В судебной практике нет единства относительно правомерности включения в состав прочих расходов (на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ) стоимости услуг по договору с управляющей компанией на передачу полномочий единоличного исполнительного органа.
В любом случае управляющий не должен быть штатным сотрудником организации. С ним следует заключить договор гражданско-правового характера. Однако не надо думать, что достаточно уволить штатника, а потом, после того, как бывший работник зарегистрируется в качестве ПБОЮЛа, заключить с ним договор ГПХ. Все это (и тем более, если его вознаграждение во много раз выросло по сравнению с его зарплатой) будет воспринято как схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.
Персонал на аутсорсинге
Аутстаффинг с 1 января 2016 года вне закона (ч. 1, 4 ст. 5.27 КоАП РФ), поскольку заемный труд запрещен (ст. 56.1 ТК РФ). Иное дело – аутсорсинг, т. е. передача ранее самостоятельно реализуемых компанией функций исполнителю, который специализируется на выполнении таких функций. Довольно часто аутсорсинг (бухгалтерский, юридический, транспортный и т. п.) куда более выгоден, чем штатные сотрудники, это позволяет использовать ресурсы сторонней компании, не платить зарплату, страховые взносы, оплачивать больничные и т. п.
Но запомним раз и навсегда: если у вас была собственная бухгалтерия, а потом все специалисты всем составом выведены на аутсорсинг, то, скорее всего, эта схема будет воспринята как дробление бизнеса.
Оценка затрат. Против субъективизма
Часто налоговики и налогоплательщики расходятся в том, что считать налоговую выгоду необоснованной. Часто бывает и так: налоговая выгода признана налоговым органом необоснованной, однако реальность операции сомнению не подвергается. В таком случае размер налоговых обязательств и понесенных налогоплательщиком затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. И все-таки налоговый орган не вправе полностью исключить из расчета налоговой базы расходы по сделке с контрагентом, обладающим признаками недобросовестности. Тогда налогоплательщик обязан доказать соответствие примененных цен рыночным (п. 1 ст. 65 АПК РФ), а налоговики вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав свое решение (см. постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.12 № 2341/12).
Конституционный Суд РФ тоже рассматривал вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов (см. определения от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П, от 04.06.07 № 366-О-П).
Никто не спорит с тем, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов, исходя из особенностей своей деятельности, и закрепить его в своей налоговой политике.
Кроме того, все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными, причем доказать их необоснованность должны налоговики (см., абз. 11, 13 п. 2 Определения КС РФ № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения КС РФ № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения КС РФ № 366-О-П).
Теперь рассмотрим ряд судебных прецедентов, посвященных необоснованной налоговой выгоде.
Кто должен доказать экономический эффект от необоснованной налоговой выгоды?
Правильный ответ: налоговики.
В случае если налоговые органы привлекли налогоплательщика к ответственности, то они должны быль готовы доказать, что необоснованная налоговая выгода была направлена на получение экономического эффекта и что он был получен.
Так, фирма была привлечена к ответственности по статье 122 НК РФ: налоговики сочли, что налогоплательщик осуществлял хозяйственные операции по субаренде нежилых помещений у другой фирмы. Налоговики сочли, что эти операции были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку:
- у «правонарушителя» была возможность арендовать эти помещения напрямую, у собственника;
- так и было до недавнего времени, после чего в арендных отношениях между собственником помещений и организацией появился и посредник,
т. е. налицо имитация субарендных отношений и увеличение размера арендной платы.
ВС РФ указал на следующее (см. определение от 15.06.17 № 305-КГ16-19927): ссылка на то, что субарендные отношения привели к увеличению стоимости арендной платы, не оправданна.
Не указано, каким образом эти отношения привели к получению участниками этих отношений необоснованной налоговой выгоды.
Тот факт, что арендная плата при субаренде всегда выше «обычной» арендной платы, не может рассматриваться как обстоятельство, влекущее негативные последствия для участников таких отношений.
Вычет по НДС можно заявить только при получении счета-фактуры
Получив от подрядчика счета-фактуры с выделением сумм НДС, заказчик вправе применить налоговые вычеты. Соответственно, подрядчики обязаны уплатить НДС в бюджет. В то же время налоговики не вправе выдвигать обвинения в получении необоснованной выгоды без доказательств, т. е. если у них нет веских доказательств направленности действий заказчика и подрядных организаций на получение необоснованной налоговой выгоды.
ВС РФ указал на следующее (определение от 02.10.17 № 307-КГ17-12461). Если фирма-заказчик получила от подрядчиков за выполненные ими работы (услуги) счета-фактуры с выделением сумм НДС, то заказчик вправе применить налоговые вычеты в порядке (ст. 171, 172 НК РФ), а подрядные организации в рассматриваемой ситуации обязаны уплатить НДС в бюджет. Если нет доказательств направленности действий организаций и подрядных организаций на получение необоснованной налоговой выгоды, то нет оснований для привлечения к ответственности.
Продажа недвижимости по ценам ниже рыночных – не безусловный криминал
Продажа недвижимости по ценам ниже рыночных посторонним лицам для получения экономической выгоды не запрещена – если только налоговики не смоги доказать, что на самом деле реализация проведена
взаимосвязанным лицам. В случае если это доказано, то разница между фактической суммой сделки и реальной стоимостью объектов может быть признана необоснованной налоговой выгодой, связанной с занижением налогов.
ВС РФ высказался следующим образом (см. определение от 01.12.16 № 308-КГ16-10862).
Налоговые последствия совершенных операций определяются из условий заключенных сделок. Исчисление налогов исходя из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, возможно только в случаях, установленных законом. Согласно статье 40 НК РФ, определенная сторонами сделки цена могла быть оспорена в целях налогообложения только в случаях, перечисленных в пункте 2 данной статьи, а именно:
- по сделкам между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
В других случаях налоговый орган не может оспаривать цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке (п. 13 совместного постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9).
Если у инспекции нет никаких доказательств взаимозависимости продавца и покупателей, значительности колебания уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) объектам недвижимости в пределах непродолжительного периода времени, то и нет оснований для оспаривания цен, примененных налогоплательщиком при реализации объектов недвижимости.
Одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет говорить о направленности его действий на уклонение от налогообложения.
