Экспортный НДС: тонкости учета

НДС становится экспортным при реализации товаров за пределы России. Осуществляя экспорт, налогоплательщик вправе применить ставку НДС 0%, т. е., по сути, получить освобождение от уплаты налога. Более того, закон позволяет таким налогоплательщикам получить вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые были использованы для экспорта. Правда, если обосновать правомерность применения нулевой ставки не удастся, то придется уплатить НДС по полной (18 или 10%).

Чтобы получить возмещение «экспортного» НДС (ст. 165, 171, 176 НК РФ), необходимо подтвердить:

• обоснованность применения ставки 0%;
• правомерность произведенных вычетов и расчетов.

Это, как говорится, в двух словах. Теперь рассмотрим порядок учета и возмещения НДС при экспорте, чтобы экономия в самом деле была законной.

0% НДС. Подтверждаем право документально

Какие документы необходимы для подтверждения нулевой ставки НДС? Исчерпывающий перечень документов приведен в статье 165 НК РФ:

• контракт с иностранным поставщиком;
• таможенная декларация с необходимыми отметками таможни;
• сопроводительная, транспортная документация на товар с отметками таможни;
• посреднический договор (если экспорт осуществляется не напрямую).

При морских перевозках транспортными документами могут быть морская накладная, коносамент или т. п., при воздушных - грузовые накладные с обязательным наименованием аэропорта погрузки, по автоперевозкам - транспортный или товаросопроводительный документ.

Закон различает отгрузки в страны ЕАЭС и в прочие иностранные государства, и порядок подтверждения права на нулевую ставку будет различным.

0% по НДС при экспорте в страны ЕАЭС

Для этого направления предусмотрена упрощенная процедура экспорта, поскольку с этими странами достигнута договоренность о взаимном сотрудничестве.

Поэтому общий список необходимых документов невелик:

• контракт;
• товаросопроводительные и транспортные документы;
• заявления о ввозе или перечня заявлений.

Кроме того, с 1 октября 2015 года для подтверждения нулевой ставки и налоговых вычетов по большинству экспортных операций вместо бумажных документов можно будет представлять их реестры в электронной форме. (Скажем «спасибо» ФТС и ФНС, наладившим электронный обмен информацией).

То есть налогоплательщик представляет реестр, а налоговики, если возникнет необходимость (например, если представленные сведения не соответствуют информации, полученной от таможенников) может потребовать представить копии документов, включенных в реестр (в ст. 165 НК РФ в ред. от 29.12.14 № 452-ФЗ).

0% по НДС при экспорте в другие страны

Основными документами в данном случае являются таможенная декларация, контракт и товаросопроводительные документы.

0% НДС. Сроки подтверждения

Подтвердить правомерность применения нулевой ставки следует не позднее 180 календарных дней со дня проставления таможенного штампа на документах.

Если экспортер не уложится в срок, то придется не только заплатить НДС по общим ставкам, но и подать уточненную декларацию, и вдобавок уплатить пени за несвоевременную уплату налога. Аналогичная неприятность возможна, если по каким-либо причинам таможенные штампы на сопроводительных документах отсутствуют.

После сбора всех документов их следует подать вместе с декларацией по НДС в налоговый орган (п. 10 ст. 165 НК РФ). Декларация в данном случае составляется за период, в котором собраны все необходимые документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Камеральная проверка декларации по НДС

Впрочем, даже если вы уложились в сроки, а пакет документов безупречен, это совершенно не означает, что нулевая ставка будет подтверждена, а налоговый орган примет решение о возмещении НДС.

Пока что речь идет только о факте подтверждения экспорта.

А вот для подтверждения нулевой ставки по НДС придется дожидаться положительных результатов камеральной проверки декларации.

Цель камеральной проверки декларации по НДС: определить обоснованность применения экспортной ставки. Налоговики проверяют достоверность документов, правильность их заполнения и соответствие документов требованиям законодательства, убеждаются в том, что у экспортера нет задолженности перед бюджетом.

Срок камеральной проверки – три месяца, по прошествии которых принимается решение о возмещении экспортного НДС или об отказе в нем.

В случае положительного решения по проверке деньги поступают на расчетный счет налогоплательщика.

Экспортный НДС. Бухгалтерский учет

Если экспорт своевременно не подтвержден, то по истечении 180 дней в учете делаются записи:

Дебет 68 (НДС к возмещению) Кредит 68 (НДС к начислению)

- начислен НДС по неподтвержденному экспорту;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68

- начислены пени;

Дебет 68 (НДС к начислению) Кредит 51

- перечислен НДС и пени в бюджет.

Если экспорт подтвержден, то возмещение НДС отражается в учете следующим образом:

Дебет 51 Кредит 68 (НДС к возмещению).

Если в возмещении было отказано, то делается проводка:

Дебет 91 Кредит 68 (НДС к возмещению).

Вычет НДС в рамках экспортных операций

С 1 июля 2016 года был изменен существовавший долгие годы единый порядок вычета НДС по экспортным поставкам. Изменения выразились во введении для экспортеров несырьевых товаров возможности применения вычета в таком же порядке, как и для продаж, осуществляемых на территории РФ. Для экспортирующих сырье все осталось по-прежнему.

Поэтому, при исчислении НДС с экспорта в 2017 году надо учитывать изменения, которые касаются порядка вычета «входящего» НДС.

Как уже было сказано, у налогоплательщиков есть право на вычет «входного» НДС по товарам (работам или услугам) использованным для экспорта (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Казалось бы, процедура возмещения налога и порядок взаимодействия с налоговым органом по экспортным операциям такие же, как и по операциям на внутреннем рынке, но есть некоторые особенности.

Раньше экспортер мог принять к вычету «входной» НДС по экспортной поставке только в периоде, когда собран подтверждающий поставку пакет документов. Теперь это правило действует только в отношении экспортных поставок «сырьевых» товаров.

Правило распространяется и на НДС при экспорте на Украину в 2017 году.

По товарам, которые не относятся к «сырьевым», экспортер может заявить вычет НДС в обычном порядке, т. е. после принятия товара на учет и получения счета-фактуры (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Напоминаем, что к сырьевым товарам относятся (п. 10 ст. 165 НК РФ):

• минеральные продукты;
• продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
• древесина и изделия из нее;
• древесный уголь;
• жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни; драгоценные металлы;
• недрагоценные металлы и изделия из них.

Итак, вычет возможен в один из двух моментов:

• в квартале отгрузки на экспорт — для экспортеров несырьевых товаров, принявших эти товары на учет после 01.07.2016 (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.16 № 150-ФЗ, далее – закон № 150-ФЗ);
• в квартале, в котором оказывается собранным полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, — для экспортирующих сырье (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Неизменным осталось требование о необходимости подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС для экспортеров несырьевых товаров (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Сохранилась и необходимость вести раздельный учет, выделяя в нем данные:

• по деятельности, не связанной с экспортом;
• экспорту несырьевых товаров;
• экспорту сырья.

Если вычет заявлен после подтверждения права на нулевую ставку

Можно ли заявить вычет «входного» НДС через некоторое время после подтверждения права на нулевую ставку, т. е. позднее периода, установленного для вычета?

Налоговые органы в подобных обстоятельствах, как правило, признают вычет неправомерным. Судьи их поддерживают (см., например, постановление ФАС Московского округа от 07.11.08 № КА-А40/9059-08-П). Подробная аргументация приведена в постановлении от 08.11.06 № 6631/06 президиума ВАС России.

Арбитры подчеркивают, что по операциям с нулевой ставкой НДС вычеты следует производить в декларациях того налогового периода, когда возникло право на вычет.

Однако выход есть: необходимо подать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором появилось право на применение вычета.

Имеются прецеденты, когда суды встают на сторону налогоплательщиков. Арбитры аргументируют свое решение тем, что вычет «входного» НДС надо заявлять в том налоговом периоде, когда сложились условия, определенные пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

То есть в подаче уточненной декларации за период, когда произошло обоснование нулевой ставки, нет необходимости. Аргументация судей изложена, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.09 № Ф04-509/2009(20394-А70-25), ФАС Северо-Западного округа от 08.08.08 № А52-154/2008. Кроме того, подтверждение такой позиции можно найти также в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09.

Арбитры высшей инстанции постановили, что налогоплательщик имеет право заявлять вычет по экспортным операциям в декларации более позднего налогового периода и не подавать уточненную декларацию за период, в котором в вычете было отказано.

В обстоятельствах, при которых документы на подтверждение права на применение нулевой ставки по экспорту не поданы в ИФНС в течение 180 календарных дней, налогоплательщик должен заявить вычет в общеустановленном порядке на дату отгрузки (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Примечательно, что сумму НДС, рассчитанную по экспортной операции, согласно п. 10 ст. 171 НК РФ можно получить в виде вычета даже при отсутствии документов, упомянутых в статье 165 НК РФ.

Однако осуществить это возможно только после подтверждения такой экспортной операции (п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Когда нулевая ставка становится «ненулевой»

Если продавцы, реализующие товар на экспорт, не соберут пакет документов, обосновывающих ставку 0%, им придется исполнить свою обязанность по уплате налога (ст. 165 НК РФ). Оплатить налог надо будет по ставкам 10% или 18%.

При этом налоговая база по НДС определяется следующим образом. 

Если экспорт не подтвержден, то следует включить в налоговую базу, облагаемую по ставке 18 (10) %, рыночную стоимость товаров, предусмотренную контрактом на поставку с иностранным лицом (письмо Минфина России от 07.08.14 № 03-07-08/39170).

Таким образом, налоговая база при экспорте это рыночная стоимость товаров по контракту.

Рассмотрим порядок действий, если экспорт не подтвержден в установленный срок:

1. Начислить НДС

Если нулевая ставка не подтверждена в течение 180 дней, то не позднее 181-го дня с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта необходимо начислить и уплатить НДС с экспортной реализации по общей ставке (18 % или 10%) (ст. 81, абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

При этом налог начисляется, декларируется и уплачивается за тот налоговый период, в котором произошла реализация.

То есть, должны быть выполнены все правила подачи уточненной налоговой декларации по НДС за предыдущий период, а именно: на дату подачи декларации уплачены налог и пени.

2. Уплатить НДС

Налог должен быть уплачен на 181-й день (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). После представления в налоговый орган всех документов, подтверждающих право на нулевую ставку, уплаченные суммы налога должны быть возвращены (по правилам, установленным ст. 176, 176.1 НК РФ).

Если на 181-й день и вплоть до даты подтверждения нулевой ставки НДС по общей ставке (18 % или 10 %) налог не уплачен, налогоплательщик считается не выполнившим обязанность по уплате налога.

Несвоевременная уплата налога может привести к начислению пеней и штрафу по статье 122 НК РФ (постановления Президиума ВАС России от 11.03.08 № 15079/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.08 № Ф04-4348/2008(8866-А27-14)).

Вместе с тем, если налогоплательщик подтвердит нулевую ставку до оформления акта налоговой проверки, в ходе которой проверяющие установят, что он не уплатил НДС на 181-й день после помещения товаров под режим экспорта, взыскать сумму НДС уже не возможно, поскольку она в любом случае подлежит возврату (в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени и штраф по статье 122 НК РФ налоговая инспекция начислить может.

3. Рассчитать и уплатить пени

Пени, не уплаченные налогоплательщиком самостоятельно за период со 181-го дня после помещения товаров под экспортный режим до дня подтверждения нулевой ставки, могут быть начислены налоговым органом, так как в этом случае налогоплательщик нанес прямой ущерб бюджету (постановления Президиума ВАС России от 11.11.08 № 6031/08, ФАС Московского округа от 24.07.08 № КА-А41/6837-08).

Пени начисляются в размере 1/300 от ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Начисление пени начинается с 21-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором состоялась отгрузка (передача) товаров на экспорт и прекращается со дня уплаты налога или представления декларации с подтверждающими документами.

Такой подход поддерживают Минфин России (письмо от 28.07.06 № 03-04-15/140) и ФНС России (письмо от 22.08.06 № ШТ-6-03/840@). А вот судебная практика пошла по другому пути. Так, президиум ВАС России (постановление от 16.05.06 № 15326/05) указал, что пени нужно начислять со 181-го дня с даты выпуска экспортных товаров таможней до дня представления декларации с подтверждающими документами.

Аналогичного мнения придерживаются нижестоящие суды (постановления ФАС Поволжского округа от 12.07.11 № А65-20208/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.10 № А43-40137/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.10 № А67-8303/2009).

Как насчет штрафа?

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, привлечение к ответственности в данном случае неправомерно (постановление от 11.11.08 № 6031/08). Документальное подтверждение экспортной операции по истечении 180 дней влечет за собой право на применение налоговой ставки 0%. Следовательно, прекращают действовать условия, при которых можно привлечь налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ.

Аналогичные выводы сделали и нижестоящие суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.12 № А27-5148/2011, ФАС Поволжского округа от 11.05.10 № А57-19426/2009, ФАС Московского округа от 24.07.08 № КА-А41/6837-08). Правда, есть примеры и противоположные. Так, судьи сочли, что факт подтверждения экспорта после 180 дней не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить штраф по статье 122 НК РФ, поскольку обязанность уплаты НДС по общей ставке (18 % или 10%) налогоплательщиком не исполнена (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.09 № А10-1614/08-Ф02-344/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.08 № Ф04-4348/2008(8866-А27-14)).

Включить НДС по неподтвержденному экспорту в расходы

До 2015 года финансисты считали, что этого делать нельзя (письмо Минфина России от 29.11.07 № 03-03-05/258), но потом согласились с мнением Президиума ВАС РФ, который считает, что учесть НДС в расходах можно (на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) (постановление от 09.04.13 № 15047/12).

При этом Минфин дал ответ на вопрос, когда уменьшать прибыль на НДС, уплаченный по неподтвержденному экспорту:

Отразить уплаченный с неподтвержденного экспорта НДС в прочих расходах по налогу на прибыль нужно в том периоде, когда истек 180-дневный срок на сбор документов по нулевой ставке по следующим основаниям:

Датой признания налогов расходами является дата их начисления. А в данном случае обязанность исчислить налог возникает по истечении указанного периода (см. Письмо Минфина России от 20.10.15 № 03-03-06/1/60045).

Пример 1 Организация реализует на экспорт несырьевые товары. Продажная стоимость товаров составляет 980 000 руб. и оплачена после их получения покупателем.

Товары, предназначенные на экспорт, приобретены за 885 000 руб. (в т. ч. НДС 135 000 руб.). Иные затраты, связанные с приобретением товара, у организации отсутствуют.

В квартале, следующем за кварталом, в котором истек 180-дневный срок подтверждения нулевой ставки, организацией собраны и представлены в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС 0%.Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

При приобретении товаров:

Дебет 41 Кредит 60

- 750 000 руб. (885 000 - 135 000) - приняты к учету товары, предназначенные для реализации на экспорт (основание: отгрузочные документы поставщика, акт о приемке товаров);

Дебет 19-3 Кредит 60

- 135 000 руб. - отражен предъявленный поставщиком НДС (основание: счет-фактура);

Дебет 68 – НДС Кредит 19-3

- 135 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками по товарам, предназначенным для реализации на экспорт (основание – счет-фактура);\

Дебет 60 Кредит 51

- 885 000 руб. - произведена оплата поставщику (основание: выписка банка по расчетному счету).

 При продаже товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 980 000 руб. - признана выручка от продажи товаров (основание: товарная накладная);

Дебет 90-2 Кредит 41

- 750 000 руб. - стоимость проданных товаров включена в себестоимость продаж (основание: бухгалтерская справка);

Дебет 51 Кредит 62

- 980 000 руб. - поступила плата от покупателя за проданные товары (основание: выписка банка по расчетному счету).

В периоде, в котором истек установленный законодательством срок представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%:

Дебет 19 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту» (76 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту», 68 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту») Кредит 68-НДС

- 176 400 руб. (980 000 x 18%) - начислен НДС по неподтвержденному экспорту (основания: счет-фактура, бухгалтерская справка);

Дебет 91-2 Кредит 19 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту» (76 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту», 68 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту»)

- 176 400 руб. - сумма начисленного НДС по неподтвержденному экспорту признана в составе прочих расходов (основание: бухгалтерская справка).

На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%:

Дебет 91-2 Кредит 19 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту» (76 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту», 68 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту»)

- 176 400 руб. - СТОРНО на сумму начисленного НДС по неподтвержденному экспорту, включенную в состав прочих расходов (основание: бухгалтерская справка);

Дебет 68-НДС Кредит 19 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту» (76 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту», 68 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту»)

- 176 400 руб. - принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту (основание: счет-фактура, бухгалтерская справка).

Срок на возмещение НДС по неподтвержденному экспорту

При этом следует отметить, что в соответствии с НК РФ по истечении 180 дней с даты внешнеторговой операции в случае неподтверждения экспорта компании или ИП осуществляют начисление налога, правда, это не лишает их возможности воспользоваться ставкой 0% позже в течение 3-х лет.

Таким образом, НДС, который налогоплательщик исчислил и уплатил в бюджет по не подтвержденному в срок экспорту или по другим операциям, облагаемым по ставке 0%, можно принять к вычету впоследствии, после сбора пакета документов, необходимых для применения 0% НДС (п. 10 ст. 171 НК РФ).

При этом срок на возмещение налога ограничен тремя годами (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Однако налоговое законодательство, ограничивая период подтверждения экспорта, не указывает момент, с которого следует исчислять указанный промежуток.

По вопросу определения даты начала исчисление трехлетнего срока для возмещения НДС по экспортным товарам существуют три точки зрения. 

Точка зрения № 1: отсчет трех лет начинается после окончания налогового периода, в котором состоялась отгрузка товаров или услуг на экспорт. Именно так трактуют пункт 2 статьи 173 НК РФ контролирующие и судебные органы (см. письмо ФНС России от 09.07.14 № ГД-4-3/13341@, письмо Минфина России от 03.02.15 № 03-07-08/4181, постановление Президиума ВАС России от 19.05.09 № 17473/08 по делу № А40-24726/08-128-79).

Аргументы:

• трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имеет право на возмещение НДС, исчисляется со дня окончания периода после отгрузки товаров (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.10.09 № Ф03-5228/2009 по делу № А51-1960/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.12 по делу № А45-24014/2011, ФАС Московского округа от 15.10.09 № КА-А40/10646-09 по делу № А40-14202/09-151-21, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.14 по делу № А56-33765/2013);
• налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета до отгрузки товара, даже при получении аванса (п. 6 ст. 172 НК РФ), следовательно, налоговый период, после которого действует пункт 2 статьи 173 НК РФ, отсчитывается тогда, когда произведена отгрузка товара (см. постановление ФАС Московского округа от 31.08.09 № КА-А40/8317-09 по делу № А40-54106/08-14-226);
• налогоплательщик может воспользоваться правом на возмещение НДС в течение трех лет после реализации товара и предоставления комплекта документов, подтверждающих обоснованность нулевой процентной ставки НДС (постановления ФАС Московского округа от 18.05.09 № КА-А40/4177-09 по делу № А40-56194/08-140-250, ФАС Московского округа от 08.06.09 № КА-А40/4842-09 по делу № А40-44665/08-112-146.

Точка зрения № 2: отсчет трехлетнего срока для возмещения НДС начинается после наступления 181-го дня с момента, когда товары были помещены под таможенные экспортные процедуры.

Аргумент: налогоплательщик имеет право на возмещение НДС в течение трех лет с налогового периода, в котором отмечен 181-й день с момента, когда товары помещены под экспортные процедуры на таможне (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.10.08 по делу № А66-8148/2007, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.08 по делу № А66-2192/2007).

Точка зрения № 3: Отсчет трехлетнего срока для возмещения НДС начинается после того, как оформлен полный пакет документов.

Аргумент: налогоплательщик имеет право на налоговый вычет (в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ) с того дня, когда собран полный пакет документов, требуемый согласно статье 165 НК РФ, а не после окончания периода, в котором закончился 180-дневный срок на представление в налоговые органы (постановления ФАС Московского округа от 24.02.12 по делу № А40-44190/11-91-191, от 23.06.11 № КА-А40/6050-11 по делу № А40-134171/10-129-415).

Наиболее безопасной является Точка зрения № 1.

Срок подачи декларации для возмещения НДС

Декларацию следует подать до 25-го числа месяца, следующего за кварталом окончания срока (см. письмо Минфина от 03.02.15 № 03-07-08/4181).

Например, если отгрузка товаров на экспорт состоялась в IV квартале 2014 года, то в случае несвоевременного подтверждения нулевой ставки последним периодом, в котором можно применить вычет, будет IV квартал 2017 года, декларацию за который вы представите не позднее 25 января 2018 года.

Можно ли продлить трехлетний срок для возмещения НДС на 25 дней (до 31.12.2014 - до 20-го числа)?

Чиновники считают, что трехлетний срок для возмещения НДС не может быть увеличен на 25 дней (до 31.12.14 - до 20-го числа). Аргументы:

• трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является пресекательным, поэтому он не может быть продлен на 20 дней, установленных пунктом 5 статьи 174 НК РФ, для предоставления декларации в налоговую инспекцию (письмо ФНС России от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@). Аналогичные выводы содержат и судебные решения (постановления ФАС Московского округа от 02.10.13 по делу № А40-143325/12-140-1056, ФАС Северо-Западного округа от 12.04.12 по делу № А21-5718/2011);
• НК РФ (п. 5 ст. 174) предусматривает окончательный срок подачи первичной декларации по НДС в налоговую инспекцию, а пункт 2 статьи 173 НК РФ определяет окончание соответствующего налогового периода, поэтому срок предоставления уточненной декларации не продлевается на 20 дней (постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.08.14 по делу № А70-12903/2013);
• декларация с указанными вычетами предоставляется в налоговые органы до того, как истекут три года с момента наступления соответствующего периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). Налоговым периодом по НДС считается квартал, поэтому срок предоставления декларации заканчивается в последний день последнего месяца срока (постановления ФАС Московского округа от 14.03.14 № Ф05-1660/2014 по делу № А40-104264/13-116-256, от 14.08.13 по делу № А40-22199/11-75-95, ФАС Уральского округа от 21.05.12 № Ф09-2827/12 по делу № А60-29258/2011);
• для предоставления вычета и возмещения НДС декларация должна быть представлена в течение трех лет с даты окончания налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ), т. е. без продления срока на 25 дней (до 31.12.14 – на 20 дней) (постановление ФАС Московского округа от 07.04.14 № Ф05-2291/2014 по делу № А40-32428/12);
• при подаче декларации 20-го числа следующего за тем, в котором закончился трех летний срок, налогоплательщик утрачивает право на возмещение НДС, так как срок подачи декларации, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, пропущен (постановление ФАС Московского округа от 04.03.09 № КА-А40/903-09 по делу № А40-39331/08-115-112, от 22.09.08 № КА-А40/8648-08 по делу № А40-60099/07-129-358, от 20.12.2011 по делу № А40-22199/11-75-95, ФАС Уральского округа от 24.01.13 № Ф09-13261/12 по делу № А50-9609/12, от 21.05.12 № Ф09-2827/12 по делу № А60-29258/2011).

Альтернативная точка зрения: трехлетний срок для возмещения НДС может быть увеличен на 25 дней (до 31.12.14 - до 20-го числа).

Аргумент: срок подачи декларации по НДС за IV квартал истекает 20-го числа месяца, следующего за предыдущим налоговым периодом, поэтому трехлетний срок для возмещения НДС продлевается на 20 дней (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.13 по делу № А81-896/2012).

ФНС России в письме от 09.07.14 № ГД-4-3/13341@, а также многие суды высказывают иное мнение о возможности продления срока на возмещение НДС на период, отведенный для подачи декларации:

Декларацию по НДС организация должна подать до истечения 3 лет с момента окончания квартала, в котором возникло право на вычет / возмещение. Если налогоплательщик сделает это позже, то налог не возместят.

Против продления срока выступает и Конституционный суд РФ:

Трехлетний срок на возмещение (п. 2 ст. 173 НК РФ) не продлевается на срок, отведенный для подачи декларации (определение от 24.03.15 № 540-О).

Так что, несмотря на «гуманные» разъяснения финансового ведомства, во избежание претензий со стороны контролеров рекомендуем все же не откладывать вычет на последний квартал этого срока.

Ставка 0% не подтверждена в срок. Как заполнить декларацию

В том квартале, в котором истек срок на сбор документов, подтверждающих нулевую ставку, делаем следующее.

На договорную стоимость экспортированных товаров начисляем НДС по ставке 18% или 10% (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 5 Протокола о взимании косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, (Астана, 29 мая 2014 г.)).

Составляем счет-фактуру с НДС по ставке 18% или 10%, регистрируем его в дополнительном листе книги продаж за квартал отгрузки товаров на экспорт.

В дополнительном листе книги покупок за этот же квартал регистрируем счета-фактуры по товарам (работам, услугам), использованным для экспорта (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 2 закона № 150-ФЗ):

• сырьевых товаров (письмо ФНС России от 03.08.16 № 1-4-05/0021@);
• несырьевых товаров, если эти товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 июля 2016 года (письма Минфина от 12.12.16 № 03-07-08/73930, от 23.11.16 № 03-07-08/69129).

Составить уточненную декларацию по НДС за квартал экспортной отгрузки (письмо Минфина от 02.09.16 № 03-07-13/1/51480), т. е. надо сдать уточненную декларацию за квартал, в котором была произведена экспортная отгрузка.

Для подготовки этой декларации следует оформить дополнительные листы книги покупок и книги продаж.

В уточненной декларации должны быть заполнены:

• Приложение 1 к разд. 8;
• Приложение 1 к разд. 9;
• разделы, заполненные и сданные в ИФНС в составе первоначальной декларации (п. 2 Порядка заполнения декларации по НДС, приложение № 2 к приказу ФНС России от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@, далее – Порядок заполнения декларации);
• разд. 6, где нужно отразить начисление НДС по неподтвержденным экспортным операциям по обычной ставке (10% или 18%) (письмо Минфина России от 02.09.16 № 03-07-13/1/51480).

Раздел 6 включает в себя два блока строк 010 - 040. В каждом из них суммарно отражаются операции, относящиеся к одному коду. Эти коды указаны в Приложении № 1 к Порядку заполнения декларации.

При заполнении разд. 6 следует указать:

• в строке 010 - код операции;
• в строке 020 - стоимость экспортированных товаров (без НДС), документы по которым не собраны в срок;
• в строке 030 - сумму НДС, исчисленного со стоимости экспортированного товара по ставке 10% или 18%;
• в строке 040 - сумму вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным для экспортных операций, отраженных по строке 020. В этой строке не отражаются суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету с 1 июля 2016 года и использованным для экспорта товаров, не отнесенных к сырьевым. Поскольку этот налог принимается к вычету в обычном порядке - при принятии товаров (работ, услуг) к учету (п. 3 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 12.12.16 № 03-07-08/73930, от 23.11.16 № 03-07-08/69129);
• в строке 050 - общую сумму налога, исчисленную со всех операций, по которым ставка 0% не подтверждена в срок (сумму строк 030 по каждому коду операции в разд. 6). Если у организации заполнено несколько страниц разд. 6, то строку 050 надо заполнить только на первой странице;
• в строке 060 - общую сумму вычетов по неподтвержденным экспортным операциям (сумма строк 040 по каждому коду операции в разд. 6). Если заполнено несколько страниц разд. 6, то строку 060 надо заполнить только на первой странице.

Строки 070 - 100 остаются пустыми. Их надо заполнять только при корректировке налоговой базы и суммы вычетов, проводимой из-за возврата покупателем экспортированных товаров (п. 43.7 Порядка заполнения декларации).

Строки 110 - 150 также остаются пустыми. Они заполняются только при увеличении или уменьшении стоимости отгруженных товаров (43.8 Порядка заполнения декларации).

На первой странице разд. 6 отражаются итоги расчета налога по этому разделу (п. п. 43.9, 43.10 Порядка заполнения декларации):

• если сумма по строке 050 больше суммы по строке 060, то в строке 160 следует указать сумму налога к уплате (разницу между суммой по строке 050 и суммой по строке 060);
• если сумма по строке 050 меньше суммы по строке 060, то в строке 170 надо указать сумму налога к возмещению (разницу между суммой по строке 060 и суммой по строке 050).

Все остальные разделы, ранее заполненные в первоначально составленной декларации и не требующие других исправлений, остаются без изменений (п. 2 Порядка заполнения декларации).

Далее. До представления «уточненки» следует доплатить указанную в ней сумму НДС и соответствующие ей пени, рассчитываемые со 181-го дня с даты помещения товаров под режим экспорта (постановление Президиума ВАС России от 16.05.06 № 15326/05).

Сдайте в свою ИФНС уточненную декларацию по НДС.

Алгоритм действий в квартале, в котором собраны подтверждающие документы

В книге продаж за квартал, в котором собраны документы, регистрируем счет-фактуру (со ставкой 0%), составленный при отгрузке товаров на экспорт.

Восстановите НДС, отраженный в строке 040 разд. 6 уточненной декларации за квартал экспортной отгрузки (п. 41.5 Порядка заполнения декларации), зарегистрировав в книге продаж счета-фактуры из дополнительного листа книги покупок при неподтверждении экспорта.

Снова примите к вычету восстановленный НДС. Для этого в книге покупок за квартал, в котором собраны документы, еще раз зарегистрируйте счета-фактуры, по которым налог был восстановлен (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Примите к вычету НДС, исчисленный к уплате с ранее не подтвержденного экспорта, который отражен в строке 030 разд. 6 уточненной декларации за период экспортной отгрузки (п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 41.4 Порядка заполнения декларации). Для этого в книге покупок за квартал, в котором собраны документы, зарегистрируйте счет-фактуру, ранее зарегистрированный в книге продаж при исчислении НДС с экспортной сделки по ставке 10% или 18% (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

При этом принять к вычету НДС с неподтвержденных экспортных операций можно в декларации, подаваемой не позднее трех лет со дня окончания квартала экспортной отгрузки (письмо Минфина от 03.02.2015 № 03-07-08/4181).

За квартал, в котором собраны подтверждающие документы, заполните декларацию по НДС, отразив экспортные операции в разд. 4.

Этот раздел содержит четыре блока строк 010 - 050. В одном блоке суммарно отражаются операции, относящиеся к одному коду. Если надо отразить операции более чем по четырем кодам, заполните дополнительный лист разд. 4.

При заполнении разд. 4 укажите:

• в строке 010 - код операции;
• в строке 020 - стоимость экспортированных товаров, по которым собраны документы;
• в строке 030 - сумму «входного» НДС, принимаемого к вычету по экспортным операциям;
• в строке 040 - сумму НДС, исчисленную к уплате по экспортной операции и принятую к вычету;
• в строке 050 - сумму восстановленного НДС (п. 41.5 Порядка заполнения декларации).

В строке 120 укажите сумму всех строк 030 и 040, уменьшенную на сумму всех строк 050 (п. 41.8 Порядка заполнения декларации). Если у вас несколько листов разд. 4, то строка 120 заполняется на первом листе.

Строку 130 не заполняйте.

Строки 060 - 080 оставьте пустыми. Их надо заполнять только при корректировке налоговой базы и вычетов из-за возврата экспортированных товаров покупателем (п. 41.6 Порядка заполнения декларации).

Строки 090 и 110 также оставьте пустыми. Они заполняются только при увеличении или уменьшении стоимости отгруженных на экспорт товаров (п. 41.7 Порядка заполнения декларации).

Сдайте в свою ИФНС декларацию по НДС.

Не позднее дня отправки декларации по ТКС передайте в ИФНС документы, подтверждающие экспорт (п. 10 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола о взимании косвенных налогов, Письмо Минфина от 15.02.2013 № 03-07-08/4169).

Рассмотрим на примере заполнение декларации по НДС (документы по экспортным операциям не собраны в срок)

Пример 2 В I квартале 2017 года ООО экспортировало цемент, общая стоимость которого составила на дату отгрузки 10 000 000 руб.

Цемент был приобретен организацией в декабре 2016 года у российского поставщика, за 5 900 000 руб. (в т.ч. НДС 900 000 руб.).

Вычет НДС по цементу (сырьевому товару) применяется после подтверждения ставки 0%.

Документы, подтверждающие нулевую ставку, в течение 180 дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта не собраны.

По истечении срока на сбор документов необходимо:

• начислить НДС со стоимости экспортированного в I квартале цемента в сумме 1 800 000 руб. (10 000 000 руб. x 18%);
• принять к вычету НДС со стоимости экспортированного цемента в сумме 900 000 руб.

По этим операциям сумма НДС к уплате равна 900 000 руб. (1 800 000 руб. - 900 000 руб.).

В первоначальной декларации по НДС за I квартал 2017 г. организацией был исчислен налог к уплате в сумме 250 000 руб. (заполнена строка 040 разд. 1 декларации).

С учетом налога, исчисленного по экспортной сделке (900 000 руб.), общая сумма НДС к уплате за I квартал 2017 года составит 1 150 000 руб. (250 000 руб. + 900 000 руб.).

Разделы 1 и 6 уточненной декларации по НДС за I квартал 2017 г., заполненные в бухгалтерской программе в электронной форме, в распечатанном виде будут выглядеть так (приводятся только необходимые для иллюстрации примера строки).

Раздел 1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ (величина разницы суммы строк 200 раздела 3, 130 раздела 4, 160 раздела 6 и суммы строк 210 раздела 3, 120 раздела 4, 080 раздела 5, 090 раздела 5, 170 раздела 6 > = 0)	040	1 150 000

Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Код операции	010	1 011 410
Налоговая база	020	10 000 000
Суммы налога, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2,3 статьи 164 НК РФ	030	1 800 000
Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена	040	900 000
Итого суммы налога, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2,3 статьи 164 НК РФ	050	1 800 000
Итого сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена	060	900 000
Итого сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разделу 6	160	900 000

Полный пакет документов собран организацией в IV квартале 2017 г. и представлен в ИФНС вместе с декларацией за этот период. Других операций, отражаемых в разд. 4 декларации, у организации нет.

Раздел 4 декларации за IV квартал 2017 г., заполненный в электронной форме, в распечатанном виде будет выглядеть так (приводятся только необходимые для иллюстрации примера строки).

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Код операции	010	1 011 410
Налоговая база	020	10 000 000
Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена	030	900 000
Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена	040	1 800 000
Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению	050	900 000
Итого сумма налога, исчисленная к возмещению по разделу 4	120	1 800 000

Если ставка 0% подтверждена в срок

Если налогоплательщик своевременно собрал документы, подтверждающие нулевую ставку, то в декларацию по НДС за квартал, в котором они собраны, надо включить разд. 4 (п. 3 Порядка заполнения декларации, письмо Минфина России от 02.09.16 № 03-07-13/1/51480). Таким образом, экспортные операции следует отражать в разд. 4 декларации за квартал, в котором собраны документы.

Если в этом квартале налогоплательщик отчитывается только по экспортным операциям, то помимо разд. 4 необходимо заполнить и сдать в ИФНС:

• титульный лист;
• раздел 1;
• раздел 8;
• раздел 9.

Если кроме экспортных в истекшем квартале были и другие операции, которые должны быть отражены в декларации по НДС, то следует включить в декларацию и раздел 4.

В разделе 4 четыре блока строк 010 - 050. В одном блоке суммарно отражаются операции, относящиеся к одному коду. Если надо отразить операции более чем по четырем кодам, надо заполнить дополнительный лист раздел 4.

При заполнении разд. 4 надо указать:

• в строке 010 - код операции;
• в строке 020 - стоимость отгруженных на экспорт товаров;
• в строке 030 - сумму «входного» НДС, относящегося к товарам, стоимость которых отражена в строке 020, и принимаемого к вычету по экспортным операциям. В этой строке не отражаются суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету с 1 июля 2016 года и использованным для экспорта товаров, не отнесенных к сырьевым. Поскольку этот налог принимается к вычету в обычном порядке - при принятии товаров (работ, услуг) к учету (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина от 12.12.2016 № 03-07-08/73930, от 23.11.2016 № 03-07-08/69129).

В строке 120 указывается общая сумма всех строк 030. Если у Организации несколько листов раздел 4, то строка 120 заполняется на первом листе.

Строка 130 не заполняется.

Строки 060 - 080 остаются пустыми. Их надо заполнять только при корректировке налоговой базы и вычетов из-за возврата экспортированных товаров покупателем (п. 41.6 Порядка заполнения декларации).

Строки 090 и 110 также остаются пустыми. Они заполняются только при увеличении или уменьшении стоимости отгруженных на экспорт товаров (п. 41.7 Порядка заполнения декларации).

Рассмотрим на примере заполнение декларации по НДС, если документы по экспортным операциям собраны в срок.

Пример 3 ООО в IV квартале 2016 года экспортировало цемент, общая стоимость которого составила на дату отгрузки 6 600 200 руб. Цемент приобретен в декабре 2016 года у российского поставщика за 2 353 445 руб. (в т. ч. НДС 359 000 руб.).

Вычет НДС по цементу (сырьевому товару) применяется после подтверждения нулевой ставки. В I квартале 2017 года ООО собрало документы, подтверждающие ставку 0%.

НДС по общехозяйственным расходам, приходящимся на подтвержденные экспортные операции, составил 1000 руб. Общая сумма НДС, принимаемого к вычету, - 360 000 руб. (359 000 руб. + 1000 руб.).

Других операций по реализации и приобретению товаров (работ, услуг) у организации в I квартале не было.

Разделы 1 и 4 декларации за I квартал 2017 года, заполненные в электронной форме, в распечатанном виде будут выглядеть так (приводятся только необходимые для иллюстрации примера строки):

Раздел 1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ (величина разницы суммы строк 200 раздела 3, 130 раздела 4, 160 раздела 6 и суммы строк 210 раздела 3, 120 раздела 4, 080 раздела 5, 090 раздела 5, 170 раздела 6 <0)	040	360 000

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Код операции	010	1 011 410
Налоговая база	020	6 600 200
Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена	030	360 000
Итого сумма налога, исчисленная к возмещению по разделу 4	120	360 000

Не позднее дня отправки декларации по ТКС надо передать в ИФНС документы, подтверждающие экспорт (п. 10 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола о взимании косвенных налогов, письмо Минфина России от 15.02.13 № 03-07-08/4169).

Если в декларации по НДС заявлено право на возмещение налога, ИФНС будет проводить ее углубленную камеральную проверку, в ходе которой, в частности, может потребовать дополнительные документы (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»