Российские компании, осуществляющие деятельность за рубежом, уплачивают на территории других государств налоги, предусмотренные законодательством этих стран. Российский НК предусматривает возможность зачесть некоторые налоги, уплаченные в иностранном государстве, а именно - налог на прибыль и налог на имущество организаций. Как можно зачесть эти налоги в России? Как заполнить декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество при уплате их за рубежом.
Налог на имущество
Итак, российская организация имеет на иностранной территории недвижимость или основные средства (ОС). Такое имущество учитывается организацией на ее балансе в качестве объекта ОС и может облагаться налогом на имущество в России (по правилам ст. ст. 374, 378 и 378.1 НК РФ). Одновременно эти ОС могут облагаться налогом на имущество на территории иностранного государства.
Как отразить в учете организации сумму налога на имущество, уплаченного в соответствии с законодательством данного иностранного государства?
Для устранения двойного налогообложения фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).
Смысл зачета в том, что фирма уменьшает налог на имущество, который рассчитан в России по ее местонахождению, на сумму налога, уплаченного за рубежом.
При этом уменьшается не весь налог в целом, а только та его сумма, которая рассчитана в отношении конкретного имущества.
Зачесть налог в большем размере, чем рассчитанная сумма, не представляется возможным, даже если уплаченный за рубежом налог превышает налог на это имущество, рассчитанный по нормам российского законодательства (абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ, письма Минфина России от 25.10.11 № 03-05-05-01/85, от 20.09.11 № 03-08-05, от 11.09.09 № 03-08-05).
Также отметим, что зачет возможен, только если налог фактически был уплачен за рубежом (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).
Возможность зачета налога на имущество предусмотрена во многих соглашениях, заключенных Правительством РФ с большинством иностранных государств.
Скорее всего, налог на имущество на территории иностранного государства был уплачен в иностранной валюте.
Для правильного зачета необходимо пересчитать его величину в рубли по курсу, установленному Банком России на день уплаты.
Документы для зачета налога на имущество
Для осуществления зачета налога организация должна представить в налоговый орган следующие документы (п. 2 ст. 386.1 НК РФ, Порядок заполнения разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утв. приказом ФНС России от 24.11.11 № ММВ-7-11/895, далее – порядок заполнения декларации):
- заявление о зачете налога (в произвольной форме);
- документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Приведем образец заполнения заявления о зачете налога, уплаченного в иностранном государстве.
Исх. № ____ В (указать ИФНС)
от «___» _______ 2017 г.
от _____________________
ИНН ___________________
КПП ___________________
Заявление о зачете
В соответствии со ст. 386.1 НК РФ _______ (налогоплательщик) просит произвести зачет налога на имущество, уплаченного на территории иностранного государства (указать иностранное государство) ____________в 2017 г., в счет уплаты налога на имущество организаций за 2017 г. (указывается КБК) согласно представленной налоговой декларации.
Сумма налога, уплаченного на территории иностранного государства, составляет ______ руб. (в пересчете на рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога в иностранном государстве).
Приложение:
Документ, подтверждающий уплату налога на территории иностранного государства, - 1 л.
Генеральный директор
Главный бухгалтер
Внимание: перед направлением документа об уплате налога в налоговые органы его необходимо перевести на русский язык.
Кроме того, поскольку документ исходит от иностранного государства, документ должен быть легализован. Исключение составляют документы, исходящие от иностранных государств-членов Гаагской конвенции от 05.10.61: в этом случае достаточно проставления апостиля.
При этом проставление апостиля не может быть затребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими государствами отменяют или упрощают данную процедуру либо освобождают документ от легализации.
Если налог в иностранном государстве вы уплачиваете не сами, а его удерживает налоговый агент, то вам необходим документ, который подтверждает удержание налога. Его можно получить от налогового агента (письмо Минфина России от 09.10.07 № 03-08-05).
Указанные документы подаются организацией в налоговый орган по ее местонахождению вместе с налоговой декларацией по налогу на имущество организаций за тот налоговый период, в котором налог был уплачен за пределами РФ (абз. 4 п. 2 ст. 386.1 НК РФ).
Таким образом, зачесть суммы, уплаченные за рубежом, при расчете налога за отчетные периоды нельзя.
Сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства и подлежащего зачету, организация отражает по строке 260 раздела 2 декларации за соответствующий календарный год (подп. 14 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения декларации).
Размер зачета налога на имущество организаций, уплаченного за границей
НК РФ установлен предельный размер зачета налога, уплаченного за рубежом.
Он не может превышать сумму налога, которая подлежит уплате с этого же имущества в России (абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ).
Таким образом, зачет можно произвести только в пределах суммы налога, которая была исчислена в России по этим же объектам за год.
Отметим, что в налоговой декларации отражается общая сумма налога, без разбивки по каждому объекту основных средств.
А уменьшить налог можно только в отношении конкретного имущества.
В связи с этим необходимо отдельно рассчитать налоговую базу и налог по тем основным средствам, в отношении которых производится зачет.
Если уплаченный за рубежом налог превышает налог на это имущество, рассчитанный по нормам российского законодательства, то сумму превышения зачесть нельзя.
Пример 1 Организации принадлежит гостиничный комплекс, который включает в себя как движимое, так и недвижимое имущество, который расположен на территории иностранного государства.
С этого имущества в прошедшем году организация уплатила налог в бюджет иностранного государства в эквиваленте 100 000 руб. (пересчет в рубли на дату уплаты по курсу Банка России).
При расчете налога на имущество в России его размер в отношении данного гостиничного комплекса (рассчитывался отдельно от налога по иному имуществу) составил 80 000 руб.
Таким образом, организация при исчислении налога на имущество в России по итогам прошедшего года сможет зачесть налог, уплаченный на территории иностранного государства, в пределах 80 000 руб.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество
Для этих целей применяется Порядок заполнения налоговой декларации.
Раздел 2 декларации заполняется отдельно, в частности, в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в отношении которого суммы налога фактически уплачены за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства (п. 5.2 порядка заполнения декларации).
В строке с кодом 260 «Сумма налога, уплаченная за пределами Российской Федерации» указывается уплаченная за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства сумма налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, в соответствии с прилагаемым к декларации документом об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденным налоговым органом соответствующего иностранного государства (подп. 14 п. 5.3 порядка заполнения декларации).
Внимание: строка с кодом 260 заполняется только в представляемом по месту нахождения организации разд. 2 декларации с отметкой 4 по строке «код вида имущества», в случае использования организацией в соответствии со ст. 386.1 НК РФ права на зачет сумм налога, фактически уплаченных за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства.
Отметим, что коды видов имущества приведены в приложении № 5 к порядку заполнения декларации.
Код 4 имеет название «Имущество, принадлежащее российской организации и расположенное на территории другого государства, суммы налога по которому уплачены в соответствии с законодательством другого государства».
Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по ТКС (п. 4 ст. 80 НК РФ).
Налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиком не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ).
Следовательно, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик обязан представить вместе с декларацией заявление на зачет налога, а также документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Пример 2 Российская организация имеет недвижимое имущество (офисное здание) на территории иностранного государства.
Указанное недвижимое имущество учитывается организацией на балансе в качестве объекта основных средств.
Сумма налога, начисленного и уплаченного организацией в соответствии с законодательством иностранного государства за 2017 год, - 2500 евро.
Начисление и уплата данного налога произведены организацией в один день - 31 декабря 2017 год.
Общая сумма налога на имущество, рассчитанного организацией за 2017 г. в соответствии с российским законодательством, составила 1 300 000 руб. (в т. ч. 200 000 руб. - сумма налога на имущество, рассчитанного по недвижимому имуществу, расположенному на территории иностранного государства).
Сумма авансовых платежей по налогу на имущество, начисленных и уплаченных организацией в течение 2017 г., составила:
- за I квартал - 300 000 руб.;
- за полугодие - 320 000 руб.;
- за девять месяцев - 310 000 руб.
Допустим, что условный курс Банка России, установленный на 31 декабря 2017 г., составляет 70 руб/евро.
Налог на имущество организаций
Фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в размере, не превышающем сумму налога, подлежащего уплате данной организацией в отношении данного имущества в РФ (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).
Сумму налога на имущество, уплаченного на территории иностранного государства в евро, необходимо пересчитать в рубли по курсу, установленному Банком России на день уплаты.
Продолжение примера 2: поскольку сумма налога на имущество, уплаченная на территории иностранного государства в размере 175 000 руб. (2500 евро x 70 руб/евро), меньше суммы налога на имущество по данному объекту недвижимости, рассчитанной в соответствии с НК РФ (200 000 руб.), то организация вправе зачесть указанную сумму иностранного налога при расчете налога на имущество, подлежащего уплате по итогам 2017 г. в РФ.
Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате по итогам 2017 года, в рассматриваемом случае составит 195 000 руб. (1 300 000 руб. - 300 000 руб. - 320 000 руб. - 310 000 руб. – 175 000 руб.).
Указанная сумма отражается организацией по строке 030 разд. 1 налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2017 год (п. 1-2 ст. 382 НК РФ, подп. 3 п. 4.2 разд. IV, подп. 14 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения декларации).
Налог на прибыль организаций
Суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу на имущество), начисленные в соответствии с законодательством РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Сумма налога на имущество, начисленного и уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства, организация не включает в состав расходов для целей налогообложения прибыли (см., например, письма Минфина России от 08.04.11 № 03-03-06/1/226, от 28.02.11 № 03-03-06/1/112, от 12.11.10 № 03-03-06/1/708).
Продолжение примера 2: При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в 2017 году организация учтет сумму налога на имущество в размере 1 199 167 руб. (300 000 руб. + 320 000 руб. + 310 000 руб. + 269 167 руб.).
Бухгалтерский учет
Суммы исчисленных по итогам отчетных периодов авансовых платежей, а также сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате по итогам 2017 г. в РФ, учитываются в составе расходов организации (п. 2, 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Поскольку источник уплаты налога на имущество организаций законодательно не определен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме данного налога (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Если организация учитывает суммы налога на имущество в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4-5 ПБУ 10/99), то в этом случае сумма авансовых платежей по налогу на имущество организаций может быть отражена по дебету счета, например, 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в соответствии с законодательством иностранного государства, также может отражаться в составе расходов по обычным видам деятельности.
Указанная сумма налога подлежит пересчету в рубли на дату его начисления (в данном случае - 31 декабря 2017 г.) (п. 4-6, 20 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н). При этом в учете организации делается запись по дебету счета 26 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Уплата налога на территории иностранного государства отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 и кредиту счета 52 «Валютные счета».
Поскольку начисление и уплата налога произведены в один и тот же день, то курсовых разниц не возникает (п. 3, 11-12, 19 ПБУ 3/2006).
Зачет налога на имущество, уплаченного на территории иностранного государства, в бухгалтерском учете не отражается.
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам 2017 года в РФ, учитывается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 26 и кредиту счета 68.
При этом указанная запись делается на сумму, отраженную по строке 030 разд. 1 налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Применение ПБУ 18/02
Сумма налога, начисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, включается в состав расходов для целей бухгалтерского учета на 31 декабря 2017 года. Указанная сумма для целей налогового учета расходом не признается.
Следовательно, у организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68.
Окончание примера 2: с учетом вышеизложенного, в бухгалтерском учете данные операции по уплате налога на имущество следует отражать следующими записями:
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Бухгалтерская запись на 31 марта 2017 года |
||||
|
Начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2017 года |
26 (91-2) |
68/Налог на имущество |
300 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Бухгалтерская запись на дату уплаты авансового платежа за I квартал 2017 года |
||||
|
Перечислена в бюджет сумма авансового платежа за I квартал 2010 года |
68/Налог на имущество |
51 |
300 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Бухгалтерская запись на 30 июня 2010 года |
||||
|
Начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество за полугодие 2017 года |
26 (91-2) |
68/Налог на имущество |
320 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Бухгалтерская запись на дату уплаты авансового платежа за полугодие 2017 года |
||||
|
Перечислена в бюджет сумма авансового платежа за полугодие 2017 года |
68/Налог на имущество |
51 |
320 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Бухгалтерская запись на 30 сентября 2017 года |
||||
|
Начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество за девять месяцев 2017 года |
26 (91-2) |
68/Налог на имущество |
310 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Бухгалтерская запись на дату уплаты авансового платежа за девять месяцев 2017 года |
||||
|
Перечислена в бюджет сумма авансового платежа за девять месяцев 2017 года |
68/Налог на имущество |
51 |
310 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Бухгалтерские записи на 31 декабря 2017 года |
||||
|
Начислена сумма налога на имущество в соответствии с законодательством иностранного государства (2500 евро x 70 руб./евро) |
26 (91-2) |
76 |
175 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражено ПНО (175 000 x 20%) |
99 |
68/Налог на прибыль |
35 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Уплачен налог на имущество, начисленный в соответствии с законодательством иностранного государства |
76 |
52 |
175 000 |
Выписка банка по валютному счету |
|
Начислена сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам 2017 года |
26 (91-2) |
68/Налог на имущество |
195 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Бухгалтерская запись на дату уплаты налога по итогам 2017 года |
||||
|
Перечислена в бюджет сумма налога на имущество за 2017 года |
68/Налог на имущество |
51 |
195 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
НДС
НК РФ данный вопрос не регламентирован, поскольку регулирование НДС для обособленного подразделения российской компании за рубежом производится в рамках законодательства самого этого иностранного государства.
Если, например, подразделение российской компании за рубежом выполняет за границей какие-то работы или услуги для местных жителей и компаний либо продает товары, которые по местному законодательству облагаются НДС, то оно (как правило) получает право и на возмещение местного «входного» НДС.
Таким образом, оснований учитывать данный "входной" НДС при расчете российского налога на прибыль нет: нельзя одновременно иметь право и на налоговый вычет по НДС, и на учет той же суммы в налоговых расходах.
Это подкрепляется еще и тем фактом, что сумма НДС, начисляемая иностранным покупателям за товары, работы или услуги, реализуемые им данным зарубежным подразделением, в состав налоговых доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль в России, не включается.
Единственный зарубежный налог, который Минфин России соглашается включать в расходы, - это НДС по командировочным расходам (см. письмо от 30.01.12 № 03-03-06/1/37). Финансовое ведомство указало, что в составе командировочных расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, в том числе на территории иностранного государства, включая суммы НДС (под. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Можно ли учесть в расходах налоги, которые нельзя зачесть
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, начисленные в соответствии с законодательством РФ суммы налогов, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Но, эта норма касается лишь российских налогов и не относится к иностранным налогам.
В то же время, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством или реализацией. В статье 270 НК РФ, устанавливающей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержится прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов.
Поэтому расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством или реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласны с этим и Минфин (см. письма от 14.04.14 № 03-03-06/1/16791, от 07.04.14 № 03-03-06/1/15337, от 11.12.13 № 03-08-05/54294, от 23.10.13 № 03-03-06/1/44308, от 04.10.13 № 03-03-06/2/41278, от 12.08.13 № 03-03-10/32521) и ФНС России (письмо от 03.09.13 № ЕД-4-3/15969@).
Вместе с тем нельзя учесть в расходах иностранные налоги, по которым НК РФ прямо предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета (письма Минфина России от 04.10.13 № 03-03-06/2/41278, от 12.08.13 № 03-03-10/32521, ФНС России от 03.09.13 № ЕД-4-3/15969@, от 01.09.11 № ЕД-20-3/1087).
Особенности зачета налога на прибыль
Из-за границы российские организации могут получать различные виды доходов, в т. ч. и от своих представительств и филиалов.
Доходы различаются по способу осуществления организацией деятельности в иностранном государстве: доходы от деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, и доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства.
В свою очередь, доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, разделяются на пассивные (проценты, дивиденды, роялти) и активные (доходы от международных перевозок, оказания услуг и др.).
Полученные российской организацией доходы от иностранных источников могут облагаться налогами в государстве - источнике дохода.
Причем доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, могут облагаться в государстве - источнике дохода полностью или частично либо подлежать налогообложению только в РФ в зависимости от внутреннего законодательства государства-источника и положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения.
Доходы от деятельности постоянного представительства, если национальным законодательством государства-источника не предусмотрены отраслевые или какие-либо другие специальные льготы, всегда подлежат налогообложению прежде всего в государстве - источнике дохода.
Независимо от того, каким образом за границей получен доход, российская фирма должна заплатить с него в России налог на прибыль организаций.
Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Таким образом, что налог на прибыль в России нужно заплатить с суммы, начисленной в объеме до удержания (уплаты) налогов в иностранном государстве.
И это положение не зависит от того, где должны облагаться полученные доходы, таково требование НК РФ (п. 1 ст. 311).
При этом сумму налога на прибыль, уплачиваемого в России, можно уменьшить на сумму налога, уплаченного за ее пределами.
Аналогичные правила установлены соглашениями об избежании двойного налогообложения, которые заключены между правительствами России и зарубежных стран.
Условия для получения вычета по налогу на прибыль
Сумму налога на прибыль, уплачиваемого в России, можно уменьшить на сумму налога, уплаченного за ее пределами. Чтобы получить вычет по налогу на прибыль, организации должны выполнить следующие условия.
Во-первых, налог должен быть уплачен в стране, с которой у России имеется международное соглашение или договор об избежании двойного налогообложения.
Во-вторых, организация подтверждает факт уплаты налога за рубежом документально. Документами, подтверждающими уплату (удержание) налога за пределами РФ, являются: для налогов, уплаченных самой организацией, - подтверждение, заверенное налоговым органом иностранного государства; для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждение налогового агента (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ).
В-третьих, организация должна представить одновременно с декларацией по налогу на прибыль специальную декларацию о доходах, полученных за пределами РФ (форма этой декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.03 № БГ-3-23/709@).
При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать предельной суммы зачета, рассчитанной с полученного дохода по правилам главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 311).
Если сумма уплаченного на территории иностранного государства налога превышает предельную величину, которая должна быть уплачена в России, то зачет предоставляется только на предельную величину.
Такое мнение высказал Минфин России (см. письма от 12.03.13 № 03-08-05/7342, от 05.12.12 № 03-08-05).
Для определения предельного размера засчитываемого налога доходы и расходы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их признания (такие разъяснения со ссылкой на п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ дал Минфин в письме от 28.02.12 № 03-03-06/1/106).
Важно также отметить, что если доход, полученный за рубежом, не включается в налогооблагаемый доход в России, то зачет производить нельзя.
Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в России (п. 3 ст. 311 НК РФ).
Таким образом, НК РФ предусматривают процедуру зачета уплаченного за пределами Российской Федерации налога только за счет уменьшения суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в РФ.
Зачет при наличии убытка
Предоставляя компании право зачесть уплаченный за рубежом налог, НК РФ (п. 3 ст. 311) не регламентирует ситуацию, в которой компания не уплачивает российский налог на прибыль из-за наличия в текущем периоде убытков.
При этом следует учитывать, что если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Следовательно, если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате этой организацией в данном отчетном (налоговом) периоде, отсутствует, а в декларации по соответствующим строкам проставляется прочерк.
Учитывая изложенное, при получении налогоплательщиком убытка у организации не образуется суммы налога на прибыль, подлежащего уплате, соответственно, зачет налога, удержанного за пределами РФ, произвести невозможно (письмо УФНС России по г. Москва от 07.08.12 № 16-15/071817@).
Поэтому налоговые инспекторы считают, что если сумма налога на прибыль равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), то и уменьшать нечего.
Следовательно, зачесть иностранный налог, в том числе перенеся его на будущее по правилам пункта 2 статьи 283 НК РФ, нельзя (см. письма ФНС России от 07.03.12 № ЕД-4-3/3806@ и УФНС России по г. Москва от 07.08.12 № 16-15/071817@).
Это подтверждается и порядком заполнения листа 02 налоговой декларации, в котором рассчитывается сумма налога на прибыль.
Если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате этой организацией в данном отчетном (налоговом) периоде, отсутствует, и по строке 120 «Налоговая база для исчисления налога» отражается ноль, по строкам 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль – всего», 190 «В том числе в федеральный бюджет», 200 «В том числе в бюджет субъекта Российской Федерации» проставляется прочерк.
Соответственно, и по строкам 240 - 260 нельзя отразить засчитываемую сумму налога.
В связи с этим при получении налогоплательщиком убытка у него не образуется сумма налога на прибыль, подлежащего уплате, соответственно, зачет налога, удержанного за пределами Российской Федерации, произвести невозможно.
Кроме того, положениями НК РФ не предусмотрено возмещение налогоплательщику из федерального бюджета и бюджетов субъектов Федерации суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при получении им за налоговый (отчетный) период убытка или исчислении налога в сумме, недостаточной для проведения зачета в полном объеме.
Отказ в зачете налога в этом случае следует признать правомерным.
В то же время следует отдельно отметить разъяснения, данные в письме Минфина России от 02.10.14 № 03-08-05/49453: НК РФ не ограничивает возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.
В связи с этим российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном пунктом 4 статьи 89 НК РФ.
Порядок заполнения Декларации о доходах, полученных за пределами РФ
Рассмотрим, как надо заполнить декларацию (форма утверждена вышеупомянутым
приказом МНС России от 23.12.03 № БГ-3-23/709@). Декларация включает в себя титульный лист (страница 001), страницу «Сведения о физическом лице» и страницы раздела I - IV.
Титульный лист (страница 001) и страница раздела IV при представлении декларации заполняются в обязательном порядке, а страницы раздела I - III, а также «Сведения о физическом лице» заполняются в зависимости от наличия сведений, подлежащих включению в декларацию. К декларации могут прилагаться добавочные страницы к разд. I - III и добавочные страницы «Сведения о физическом лице».
Порядок заполнения декларации следующий.
Если налогоплательщик получает доходы только от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, то заполняются титульный лист и столько листов разд. I декларации, сколько иностранных государств и лиц выплачивает доходы налогоплательщику, а также раздел IV. Разделы II и III не заполняются и в налоговый орган не направляются.
В случае если налогоплательщик получает доходы только от постоянного представительства (или нескольких представительств), то заполняется титульный лист, по каждому представительству заполняются раздел II на необходимом количестве листов и разд. III, затем - лист раздела IV.
Если налогоплательщик получает доходы и от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, и от деятельности обособленных подразделений, то заполняются все разделы декларации.
Общая комплектация декларации:
титульный лист + листы разд. I (по числу лиц, выплачивающих доход) + листы разд. II (по числу постоянных представительств и видов деятельности, ими осуществляемых) + листы разд. II (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы разд. III (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы разд. IV (по числу постоянных представительств).
Все заполненные страницы декларации, включая добавочные, нумеруются последовательно начиная с первой страницы.
Заполняя разделы декларации, следует помнить, что все стоимостные показатели в ней указываются в целых рублях.
Поэтому доходы и расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли. Организации, работающие по методу начисления, доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату признания дохода (расхода).
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, переводят валюту в рубли по курсу, действующему на день поступления средств на счета в банках и т.д., а по расходам - на день их фактической оплаты.
Рассмотрим на примере порядок заполнения разд. I "Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения в иностранном государстве" декларации.
Раздел I декларации заполняется организациями, у которых нет постоянных представительств за рубежом и доходы, получаемые ими за границей, имеют одноразовый или нерегулярный характер. К таким доходам относятся, в частности, доходы от:
- долевого участия (дивиденды);
- долговых обязательств (проценты);
- использования прав на объекты интеллектуальной собственности (авторских прав);
- реализации акций, долей, иного имущества;
- использования, сдачи в аренду недвижимого имущества;
- сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров;
- международных перевозок различными видами транспорта;
- выступлений творческих коллективов и др.
Такие доходы могут выплачиваться в иностранном государстве как юридическими, так и физическими лицами. Как правило, налоги с доходов, указываемых в разделы I, удерживаются источником выплаты (лицом, выплачивающим доход) и лишь в исключительных случаях уплачиваются организацией самостоятельно.
Если организация получала доход в нескольких иностранных государствах и (или) из нескольких источников, то раздел I нужно заполнять отдельно по каждому государству и каждому лицу, выплатившему доход. Для этого используются добавочные страницы.
В начале раздела указываются сведения об источнике выплаты дохода. Это может быть иностранная организация (код строки 010) или иностранное физическое лицо (код строки 020).
Наименование фирмы и фамилию, имя и отчество гражданина пишут так, как это записано в договоре (контракте), по которому выплачивается доход.
В строке 030 указывают ИНН или его аналог, если таковой имеется.
Сведения о стране, в которой зарегистрирована иностранная компания, приводятся в строке 040 раздела, а в строке 050 указывается код этого государства. Его нужно выбрать из Общероссийского классификатора стран мира (утв. постановлением Госстандарта России от 14.12.01 № 529-ст).
Адрес иностранной фирмы, который указан в ее учредительных документах, или место жительства иностранного гражданина отражают в строке 060 раздела I.
Далее приводятся сведения о полученном доходе (строки 070 - 160).
В строке 070 указывают вид дохода в соответствии с Перечнем видов доходов, который приведен в Приложении 1 к Инструкции. Коды доходов к данному разделу начинаются с 20000 (21000 - 28000).
В строке 080 проставляются коды доходов, показанных по строке 070. Их также берут из Перечня видов доходов.
По строке 090 показывается общая сумма дохода, полученного за рубежом (без каких-либо вычетов и до того, как был удержан налог в иностранном государстве). Это доход-брутто.
В строке 100 пишется период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций.
Сумма дохода, с которого был уплачен налог по правилам иностранного государства, указывается по строке 110.
В отличие от декларации по налогу на прибыль декларация заполняется не нарастающим итогом.
Ее надо представлять одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.
Сделать это можно в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты налога в иностранном государстве.
Декларация может быть представлена в налоговый орган сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, если доход получался несколько раз, частями и такие доходы ранее не декларировались.
В этом случае доходы перечисляются последовательно в том порядке, в котором включались в декларацию по налогу на прибыль.
Название налога, ставка, по которой он взимался, и сумма удержанного в иностранном государстве налога показываются соответственно по строкам 120 - 140.
В заключении раздела I проставляются расходы, которые произвела российская организация для получения заграничного дохода.
Указываются только те расходы, которые организация включила в налоговую базу при исчислении российского налога на прибыль.
По строке 150 проставляется общая сумма всех расходов в России и за рубежом, а по строке 160 - расходы, произведенные только за пределами Российской Федерации.
Пример 3 Российская организация продала недвижимое имущество на территории иностранного государства. Оно реализовано иностранной фирме в сентябре 2017 года.
Доход в рублевом эквиваленте составил 1 000 000 руб. Для оформления сделки в иностранное государство был направлен представитель организации.
Расходы по продаже имущества в России (командировочные расходы и остаточная стоимость имущества) составили 500 000 руб., а в иностранном государстве были оплачены услуги по оформлению сделки в размере 100 000 руб.
Все расходы учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы и расходы отражены в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 года.
С суммы выплаченного дохода иностранная фирма удержала налог на доходы юридических лиц по ставке 10%.
Эта ставка предусмотрена соглашением об избежании двойного налогообложения.
В переводе на рубли удержанный налог составил 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%).
Для заявления вычета раздела I заполняется следующим образом (см. табл.).
Таблица. Сведения о доходах
(руб.)
|
Показатели |
Код строки |
Значения показателей |
|
Вид дохода |
070 |
Доходы от реализации иного имущества |
|
Код дохода |
080 |
24000 |
|
Общая сумма дохода |
090 |
1 000 000 |
|
Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации |
100 |
9 месяцев 2017 года |
|
Сумма облагаемого дохода, с которой уплачен налог |
110 |
1 000 000 |
|
Налог, удержанный в иностранном государстве: |
X |
X |
|
название налога в иностранном государстве; |
120 |
Налог на доходы юридических лиц |
|
ставка налога, удержанного в иностранном государстве; |
130 |
10% |
|
сумма налога, удержанного в иностранном государстве |
140 |
100 000 |
|
Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации: |
X |
X |
|
всего; |
150 |
600 000 |
|
в том числе за пределами Российской Федерации |
160 |
100 000 |
К декларации нужно приложить выписку из законодательного акта с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык.
Нотариально заверять перевод не надо, но вместе с декларацией необходимо подать документы, подтверждающие, что налог уплачен за пределами России (п. 3 ст. 311 НК РФ).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
