В статье рассматривается бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации товаров по договору с особым порядком перехода права собственности. Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже - например, после того, как товары будут оплачены, или доставлены в определенный пункт.
Правовые основы
По общему правилу, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Закон допускает возможность сторон договора купли-продажи согласовать момент возникновения права собственности у приобретателя вещи в ином порядке.
В частности согласно статье 491 ГК РФ, в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Иное может быть предусмотрено законом или договором или вытекать из назначения и свойств товара.
Если в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, то продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, если договором закреплен особый порядок перехода права собственности на товар (в момент его полной оплаты) и до наступления указанного момента покупатель не вправе распоряжаться неоплаченным товаром, то при нарушении сроков оплаты продавец вправе требовать возврата неоплаченного товара.
Вместе с тем заключение такого договора не лишает продавца права требовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со статьей 395 ГК РФ (п. 3 ст. 486 ГК РФ).
Учет у продавца
Товары учитываются в составе материально-производственных запасов (МПЗ) организации и отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (без НДС) (п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н).
Так как право собственности на товар переходит к покупателю после получения от него оплаты, то на дату отгрузки фактическая себестоимость товара списывается со счета 41 «Товары» в дебет 45 «Товары отгруженные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
На дату перехода к покупателю права собственности на отгруженные товары организация признает выручку от продажи товаров в сумме поступивших денежных средств, что отражается записью по дебету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация товаров на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, после отгрузки товара покупателю организация обязана начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом налоговом периоде, то начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара, независимо от момента перехода права собственности (письмо Минфина России от 11.03.13 № 03-07-11/7135).
Согласно разъяснениям Минфина, под датой отгрузки (передачи) товаров понимается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (см. письма Минфина России от 01.11.12 № 03-07-11/473, от 01.03.12 № 03-07-08/55, от 13.01.12 № 03-07-11/08, от 22.06.10 № 03-07-09/37).
Налоговая база определяется как стоимость товаров без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Используемая при определении суммы налога ставка налога определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ. При продаже продукции (товара, иного имущества) по договору с особым переходом права собственности сумма НДС должна быть начислена независимо от того, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, поскольку факт отгрузки товара покупателю присутствует.
Поскольку момент определения налоговой базы по НДС не привязан к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара (см. письма Минфина России от 11.03.13 № 03-07-11/7135, от 08.09.10 № 03-07-11/379).
С учетом вышеизложенного, момент определения налоговой базы при реализации товаров по договору с особым порядком перехода права собственности возникает на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя, т. е. на дату отгрузки товара покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.)
В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная и предъявленная покупателю до момента признания выручки от продажи товаров, может быть отражена, например, на счете 45 или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС, начисленный при отгрузке товара с особым порядком перехода права собственности».
На дату признания выручки начисленная сумма НДС списывается со счета 45 (или 76), субсчет «НДС, начисленный при отгрузке товара с особым порядком перехода права собственности», в дебет 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации товаров (без НДС) в налоговом учете признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Стоимость приобретения товаров, отгруженных покупателю, относится к прямым расходам на дату их реализации, т. е. на дату перехода к покупателю права собственности на отгруженные товары (абз. 3 ст. 320, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Учет у покупателя
У покупателя учет товаров, приобретенных по договору с особым переходом права собственности, также имеет свою специфику.
Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (см. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Следовательно, в части бухгалтерского учета товаров наряду с ПБУ 5/01 торговые организации пользуются и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, далее - Методические указания № 119н).
Товары, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (п. 18 Методических указаний № 119н).
При отсутствии цены на указанные товары в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.
Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете полученных от продавца неоплаченных товаров, запрещенных к расходованию условиями договора до их оплаты, предназначен забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (см. также письмо Минфина России от 24.08.07 № 07-05-06/218).
После оплаты товара покупатель списывает стоимость товара с забалансового счета и отражает его на балансовом счете 41 «Товары».
Налог на добавленную стоимость (НДС)
У покупателя товаров, приобретающих их по договору с особым переходом права собственности, как правило, возникает вопрос о моменте применения вычета по НДС.
Глава 21 НК РФ определяет три условия, единовременное выполнение которых дает налогоплательщику право воспользоваться вычетом по НДС:
- товары приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;
- товары приняты к учету;
- имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
При этом главой 21 НК РФ не разъясняет, что понимается под принятием товаров к учету, хотя Минфин считает, что в данном случае законодатель имел в виду отражение их на балансе организации, то есть только после перехода права собственности на переданные товары. В то же время из НК РФ прямо это не вытекает.
Кроме того, учет товаров на забалансовом счете является одной из составляющих частей ведения бухгалтерского учета, на что указывает план счетов.
Следовательно, воспользоваться налоговым вычетом по НДС налогоплательщик может уже после отражения таких товаров на «забалансе». Данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 21.10.08 № 03-07-08/242, от 06.05.08 № 03-07-08/107.
Пример Организация отгрузила партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 80 000 руб. По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит.
В бухгалтерском учете продавца отгрузку покупателю товаров по договору с особым порядком перехода права собственности следует отразить следующим образом.
На дату отгрузки товара покупателю:
Дебет 45 Кредит 41
- 80 000 руб. - отгружен товар покупателю (основание: товарная накладная);
Дебет 45-НДС (76-НДС) Кредит 68/НДС
- 18 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товара (основание: счет-фактура).
На дату поступления платы за товар от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - отражено поступление денежных средств в оплату товара (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - признана выручка от реализации товара (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 90-2 Кредит 45
- 80 000 руб. - списана себестоимость проданного товара (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 90-3 Кредит 45-НДС (76-НДС)
- 18 000 руб. - отражен начисленный НДС (основание: бухгалтерская справка).
В бухгалтерском учете покупателя поступление товаров по договору с особым порядком перехода права собственности следует отразить следующим образом:
Дебет 002
- 100 000 руб. - принят к учету товар, поступивший от поставщика (основание: договор купли-
продажи с особым порядком перехода права собственности, отгрузочные документы поставщика, акт о приемке товаров);
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68/НДС Кредит 19
- 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком (основание: счет-фактура).
На дату оплаты товара:
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - произведена оплата поставщику (основание: выписка банка по расчетному счету);
Кредит 002
- 100 000 руб. - списан с забалансового учета товар (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. - товар принят на балансовый учет (основание: бухгалтерская справка).
Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
