Модернизация ОС, если СПИ не изменился

Как отразить в учете отражение операций по проведению модернизации ОС, если СПИ не изменился?

ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ:

Модернизация проведена силами подрядной организации.

Стоимость модернизации составила 94 400 руб. (в т. ч. НДС 14 400 руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС - 720 000 руб.

Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ - 72 месяцам.

На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 20 месяцев, его остаточная стоимость составила 200 000 руб. (720 000 руб.- 720 000 руб. : 72 мес. х 52 мес.)

В результате модернизации СПИ объекта ОС не изменяется.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.

ВОПРОС:

Как отразить в учете отражение операций по проведению модернизации ОС, если СПИ не изменился?

ОТВЕТ

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»):

Если период проведения работ по модернизации ОС составляет более 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете приостанавливается.

Исключение одно - когда модернизируемое ОС продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

По такому объекту ОС амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01).

Это возможно, например, когда часть здания находится на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, а другая его часть в этот период продолжает использоваться.

Тогда в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.

Амортизация в налоговом учете

Организация вправе увеличить срок полезного использования  (СПИ) объекта ОС после ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился его СПИ.

При этом увеличение СПИ по ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включен такой объект (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта ОС в случае пересмотра СПИ: первоначально определенная при вводе объекта ОС в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного СПИ объекта ОС.

Есть разъяснения Минфина России, согласно которым, в случае если СПИ после проведения модернизации был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС (письмо от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).

Тогда, с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующей формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):

В то же, согласно разъяснениям Минфина, после проведенной модернизации объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию, поскольку ее изменение после введения ОС в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от 10.07.2015 № 03-03-06/39775).

Кроме того, имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.

Срок, на который увеличивается СПИ объекта ОС после его модернизации, должны определить технические специалисты.

Сведения об увеличении СПИ надо указать в инвентарной карточке учета ОС (форма ОС-6).

Если СПИ ОС после его модернизации не увеличился, то амортизация будет начисляться по ОС и после окончания СПИ (до полного списания стоимости ОС) (письма Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446).

В таком же порядке учитываются затраты на модернизацию полностью самортизированного ОС (письма Минфина от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459, от 09.06.2012 № 03-03-10/66).

Произведем необходимые расчеты.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному ОС в бухгалтерском учете составит 14 000 руб. ((200 000 руб. + (94 400 руб. – 14 400 руб.)) : 20 мес.).

В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного СПИ объекта ОС.

Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию ОС, равна 1,3889% (1 / 72 мес. x 100%).

В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. ((720 000 руб. + (94 400 руб. - 14 400 руб.)) x 1,3889%) (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в  налоговом учете в течение 25 месяцев ((200 000 руб. + (94 400 руб. - 14 400 руб.)) : 11 111,11 руб.).

В 26 месяце будет начислена амортизация в сумме 2222,25 руб. (280 000 руб. – 11111,11руб. х 25 мес.)

Применение ПБУ 18/02 в этом случае

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося СПИ модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухучете. Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 6 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (26 мес. - 20 мес.).

Таким образом, в течение оставшегося СПИ (20 мес.) в бухучете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся семи месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).