ВОПРОС: Как отразить в учете продажу сотруднику ОС с убытком?

ВОПРОС: Как отразить в учете Организации  продажу сотруднику основного средства с убытком?

 В организации с декабря 2014 года в составе амортизируемого имущества числится ОС – станок первоначальной стоимостью 122 000 руб.  

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - 61 месяц. 20 мая 2018 года ОС продано за 35 400 руб. (включая НДС - 5400 руб.).  

Сумма начисленной амортизации с января 2015 года по май 2018 г. (41 месяц) - 82 000 руб. (применяется линейный метод).

Амортизационная премия не начислялась.

Бухгалтерский учет доходов

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

 Рассмотрим учет прочего дохода от реализации основных средств. 

Прочими поступлениями считаются доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99. Перечень операций, поступления от которых признаются прочими доходами, установлен пунктами 7, 9 ПБУ 9/99.

Этот перечень не является закрытым.

Порядок определения величины прочих поступлений описан в пункте 10 ПБУ 9/99, порядок признания прочих поступлений – в пункте 16 ПБУ 9/99.

В данном случае организация осуществляет продажу принадлежащего ей имущества, т. е. иных активов, отличных от денежных средств, в российской валюте, продукции, товаров.

Поступления от такой операции относятся к прочим доходам (абз. 6 п. 7 ПБУ 9/99).

Указанный доход признается в сумме, равной договорной цене продаваемого имущества, без включения в нее НДС (п. 3, 6.1, 10.1 ПБУ 9/99).

При признании прочих доходов производится запись по дебету счетов учета расчетов с контрагентами: в данном случае - счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Отражение НДС в бухгалтерском учете

Отметим, что Инструкцией по применению Плана счетов не установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета предъявляемых сумм НДС, при совершении операций, доходы по которым признаются прочими доходами и отражаются на счете 91, субсчет 91-1.

В связи с этим организация разрабатывает такой порядок самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Наиболее распространенным вариантом учета является отражение поступлений от операций, доходы по которым признаются прочими, записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 73 в полной сумме - с учетом начисленного НДС.

Одновременно сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Следует учитывать, что такой НДС не является доходом (расходом) организации и не должен формировать показатели прочих доходов и расходов, приводимые в отчете о финансовых результатах.

Такой вывод следует, в частности, из:

• абзаца 2 пункта 3 ПБУ 9/99: для целей ПБУ 9/99 не признаются доходами поступления от других юридических и физических лиц сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• примечания 5 в Приложении № 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Таким образом, предъявленные суммы НДС должны отражаться на счете 91 обособленно.

В связи с этим к счету 91 может быть открыт отдельный аналитический счет, например 91-2-НДС «НДС, предъявленный контрагентам» (абз. 8 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов), или введен дополнительный субсчет к счету 91, например 91-3 «НДС, предъявленный контрагентам» (аналогично счету 90 «Продажи», субсчету 90-3 «Налог на добавленную стоимость», используемому при отражении выручки).

Возможность введения дополнительных субсчетов предусмотрена абзацем 7 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов.

Другим вариантом учета суммы НДС, предъявленной контрагентам по рассматриваемой операции, является его отражение записью по дебету счета 73 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Доход отражается записью по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», и дебету счета 73 без учета НДС, предъявленного контрагентам.

Учет имущества: если реализуется ОС

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств».

В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

В размере остаточной стоимости оборудования организация признает операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Налоговый учет: НДФЛ

Для работника покупка имущества у организации каких-либо последствий не повлечет: про НДФЛ можно говорить только в том случае, если сделка совершается на таких условиях, что становится очевидной взаимозависимость работника и организации-работодателя.

Проще говоря, если стоимость имущества сильно занижена и очевидно, что если бы покупатель был «со стороны», цена имущества была бы значительно выше.

В таком случае у работника возникал бы доход в виде материальной выгоды (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Напомним, что «по умолчанию» работник и работодатель не признаются взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Но инспекция может признать их таковыми через суд, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок (п. 1 и п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Также НК РФ дает возможность организации самой признать себя взаимозависимой с работником (п. 6 ст. 105.1 НК РФ).

Соответственно в этом случае все налоги надо рассчитывать от рыночной цены.

Налоговый учет: НДС

Реализация имущества работникам организации на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость продаваемого имущества, установленная соглашением сторон (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата передачи имущества работникам (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Порядок выставления счета-фактуры

Если покупатель - работник организации оплачивает проданную ему технику путем удержания из заработной платы, т. е. в безналичном порядке, то при продаже техники работникам необходимо оформлять счета-фактуры.

При этом нет оснований применять правила пункта 7 статьи 168 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина, счет-фактура в этом случае может быть составлен в одном экземпляре (письмо от 01.04.2014 № 03-07-09/14382).

Напомним, что с 1 октября 2014 года при реализации товаров работникам организации (т. е. физическим лицам, не являющимся плательщиками НДС) счета-фактуры могут не составляться. Необходимое условие: наличие письменного соглашения с ними о несоставлении счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, подп. «а» п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ). Такое соглашение может быть включено в условия заключаемых с работниками договоров купли-продажи.

В этом случае сумма НДС выделяется отдельной строкой в договоре, в также расчетных (первичных учетных) документах (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций: доходы

Для целей главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Сумма, полученная от сотрудника в оплату имущества, в размере договорной стоимости (без НДС) признается выручкой от реализации товаров и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления доход возникает на дату передачи (то есть реализации) имущества сотруднику (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, выручка от реализации имущества признается доходом организации в сумме, установленной договором купли-продажи (без учета НДС) на дату ее передачи работникам (покупателям) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом указанные суммы НДС не включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Налог на прибыль: расходы

Кроме этого налоговую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на затраты по приобретению проданного имущества.

Так, если реализуется ОС, то в затраты попадет остаточная стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Соответственно по полностью самортизированным ОС выручку уменьшать не на что.

Если в результате уменьшения базы будет зафиксирован убыток, то он учитывается при налогообложении равными долями в течение оставшегося срока полезного использования выбывшего объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Если же продается иное имущество (не ОС), то в расходах можно учесть цену его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Полученный в этом случае убыток при налогообложении уже не учитывается, так как согласно пункту  27 статьи  270  НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения», оплата ценовых разниц, возникающих при реализации работникам товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночного уровня не учитывается в целях налогообложения.

Применение ПБУ 18/02

Если остаточная стоимость ОС превышает доходы от его продажи, образовавшийся убыток списывается постепенно.

Начиная с месяца, следующего за месяцем продажи, он учитывается в прочих расходах равными долями в течение срока, рассчитываемого по формуле (п. 3 ст. 268 НК РФ):

Срок учета убытка от продажи ОС в расходах (в месяцах)= Срок полезного использования ОС (в месяцах) - Срок эксплуатации ОС (в месяцах) начиная с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, по месяц продажи включительно

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, убыток от реализации основного средства признается сразу.

Из-за различного порядка признания убытка от реализации объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете у организации образуется вычитаемая временная разница, которой соответствует отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.

По мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете названные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

Произведем необходимые расчеты:

Финансовый результат от продажи ОС:

минус 10 000 руб. (убыток) (35 400 руб. - 5400 руб. - (122 000 руб. - 82 000 руб.)).

Оставшийся срок полезного использования ОС:

20 мес. (61 мес. - 41 мес.).

Сумма убытка, подлежащего признанию в налоговом учете ежемесячно с июня 2018 года: 500 руб. (10 000 руб. : 20 мес.)

Убыток от реализации основного средства в размере 10 000 руб. - это вычитаемая временная разница.

Следовательно, нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА), равный 20% от суммы убытка.

 По мере признания убытка в налоговом учете начисленный ОНА будет погашаться.

В учете необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату продажи основного средства (20.05.2018)
Списана первоначальная стоимость станка	01-2 "Выбытие основных средств"	01-1 «Основные средства в эксплуатации»	122 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма амортизации	02 «Амортизация основных средств»	01-2 «Выбытие основных средств»	82 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость станка (122 000 руб. - 82 000 руб.)	91-2 «Прочие расходы"	01-2 «Выбытие основных средств»	40 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен прочий доход от реализации	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»	91-1 «Прочие доходы»	35 400	Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС с реализации	91-2 «Прочие расходы"	68-1 «Расчеты по НДС»	5400	Счет-фактура
Начислен отложенный налоговый актив (10 000 руб. x 20%)	09 «Отложенные налоговые активы"	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»	2000	Бухгалтерская справка-расчет
В течение оставшегося срока полезного использования начиная с месяца (20 месяцев), следующего за месяцем продажи основного средства (с июня 2018 г. по январь 2020 г.)
Уменьшен отложенный налоговый актив (500 руб. x 20%)	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»	09 «Отложенные налоговые активы"	100	Бухгалтерская справка-расчет