ВОПРОС: УСН при продаже ОС, эксплуатировавшегося в организации менее трех лет

ВОПРОС: Как в бухгалтерском и налоговом учете Организации на УСН отражаются операции по продаже ОС, эксплуатировавшегося в организации менее трех лет?

Организация в феврале-2016 продает объект ОС. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), относится к четвертой амортизационной группе, за 400 000 руб.

Объект ОС был полностью оплачен и введен в эксплуатацию в месяце приобретения (январе 2014 года).

По данным бухучета, первоначальная стоимость объекта ОС - 610 000 руб., срок полезного использования - 61 месяц, сумма начисленной амортизации за период фактического использования ОС по месяц продажи включительно - 250 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено, что при передаче (реализации) объекта ОС, эксплуатировавшегося в организации менее трех лет, пересчет налоговой базы по УСН производится с применением линейного метода начисления амортизации, право.

В налоговом учете «упрощенец» признает доход от реализации объекта ОС на дату фактического получения денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.15, подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.17 НК  РФ).

Стоимость проданного объекта ОС была признана организацией расходом в году его приобретения, оплаты и ввода в эксплуатацию (на основании положений подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета организации (согласно п. 29 ПБУ 6/01).

При этом с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, организация прекращает начисление по нему амортизации (п. 22 ПБУ 6/01).

Доходы и расходы, связанные с выбытием объекта ОС, учитываются в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Следовательно, на дату передачи покупателю объекта ОС организация включает в состав прочих доходов его стоимость, установленную договором купли-продажи (п. 7, 10.1, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 30 ПБУ 6/01).

Одновременно с признанием дохода от продажи ОС остаточная стоимость выбывающего объекта ОС признается прочим расходом (п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Налоговый учет операций по продаже ОС

В налоговом учете выручка от продажи объекта ОС признается в составе доходов от реализации на дату зачисления денежных средств на расчетный счет организации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В отношении расходов  в данной ситуации  «Упрощенцам» с объектом «доходы минус расходы» следует пересчитать расходы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина от 29.07.2016 № 03-11-06/2/44660, от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77822):

• если ОС со сроком полезного использования до 15 лет включительно продано до истечения трех лет с окончания года, когда его стоимость учтена в расходах;
• если ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет продано до истечения 10 лет с момента его приобретения.

В этом случае надо, во-первых, исключить стоимость ОС, ранее учтенную в расходах при расчете «упрощенного» налога:

• если ОС приобретено в период применения УСН - из расходов того года, в котором ОС было введено в эксплуатацию;
• если ОС приобретено до перехода на УСН - из расходов тех лет, когда стоимость ОС учитывалась при расчете «упрощенного» налога;

Во-вторых, начислить по ОС амортизацию по правилам, установленным для целей налогообложения прибыли, и включить ее в расходы:

• если ОС приобретено в период применения УСН - начиная с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, и по месяц продажи включительно;
• если ОС приобретено до перехода на УСН - начиная с января того года, в котором организация перешла на УСН, и по месяц продажи включительно.

В-третьих, доплатить налог при УСН и пени за год (годы), когда расходы на приобретение ОС были учтены по правилам УСН.

В-четвертых, представить уточненные декларации за этот год (годы), а также за все остальные годы, в которых в расходы была включена амортизация (п. 2 письма ФНС от 14.12.2006 № 02-6-10/233@).

В книге учета доходов и расходов за эти годы исправления не вносятся. Корректировка расходов оформляется бухгалтерской справкой-расчетом.

Остаточную стоимость ОС в расходах учесть нельзя (письма Минфина от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77822, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557).

В данном случае с момента признания расходов на приобретение объекта ОС до даты его реализации прошло менее трех лет.

Поэтому, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, организация обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим объектом ОС с момента учета расходов на его приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В данном случае объект ОС относится к четвертой амортизационной группе.

В этой связи организация может установить СПИ в целях расчета суммы амортизации 61 месяц, равный СПИ в бухгалтерском учете.

Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, рассчитанных по правилам гл. 25 НК РФ линейным методом, которая включается в состав расходов организации, составит 10 000 руб. (610 000 руб. x 1/61 мес. x 100%) (подп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Поскольку объект ОС использовался в деятельности организации с января 2014 по февраль 2016 года, организация вправе признать в составе расходов (с учетом положений п. 2, 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ):

за 2014 г. (с февраля по декабрь включительно) - 110 000 руб. (10 000 руб. x 11 мес.);

за 2015 г. - 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.);

в 2016 г. (с января по февраль включительно) - 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 мес.).

Таким образом, организации необходимо скорректировать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН:

по итогам 2014 г. - в сторону увеличения на 500 000 руб. (610 000 руб. - 110 000 руб.);

по итогам 2015 г. - в сторону уменьшения на 120 000 руб.

В текущем году признается расходом сумма амортизации в размере 20 000 руб.

Что касается остаточной стоимости реализуемого объекта ОС в сумме 360 000 руб. (610 000 руб. - 110 000 руб. - 120 000 руб. - 20 000 руб.), то она не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, поскольку такой расход не предусмотрен в закрытом перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557).

В учете организации, применяющей УСН (объект «доходы минус расходов»), продажу объекта ОС, который использовался менее трех лет, следует отразить следующими записями: